В связи с развитием рынка ценных бумаг становится все более распространенным участие физических лиц на фондовом рынке.
По причине отсутствия реальных знаний и опыта заключения сделок на рынке ценных бумаг, а также времени и возможностей, физические лица прибегают к помощи специализированных участников рынка ценных бумаг - брокеров. Регулирование взаимоотношений между специализированными участниками рынка ценных бумаг - брокерами и клиентами осуществляется на основании заключаемого договора на брокерское обслуживание.
На основании указанного договора брокер не только осуществляет сделки по продаже и приобретению ценных бумаг, но и ведет учет доходов и убытков, возникающих у клиентов по заключенным сделкам. Однако на практике физические лица сталкиваются со сложностями при исчислении и уплате налогов на доходы физических лиц по сделкам, заключенным брокером в интересах клиента, хотя исчисление этих налогов не является уже обязанностью физического лица.
В соответствии со статьей 214.1 Налогового кодекса (НК) при осуществлении всех операций с ценными бумагами налогообложение производится в соответствии с данной статьей, в том числе по операциям с ценными бумагами индивидуальных предпринимателей, которые, на первый взгляд, должны определять свой доход самостоятельно, без налогового агента. Таким образом, по доходам, полученным физическими лицами по операциям с ценными бумагами на основании договоров на брокерское обслуживание, доверительное управление и других договоров, заключенных с организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, такая организация является налоговым агентом и независимо от статуса физического лица обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами в налоговом периоде, исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (НДФЛ) на основании статьи 226 НК, а также представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных таким лицам.
Одновременно в силу письма ФНС России от 13 февраля 2009 г. №3-5-04/149@ налоговыми агентами, на которых возложена обязанность по удержанию из доходов налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов, взимаемых, в частности, с доходов по операциям с ценными бумагами, признаются брокеры, доверительные управляющие и иные лица, совершающие операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика - физического лица. Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В этой связи сообщается, что в случае заключения договоров на брокерское обслуживание с головной организацией сумма удержанного налога перечисляется в бюджет по месту учета головной организации.
Таким образом, если организация входит в число вышеуказанных лиц, она является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджетную систему сумму НДФЛ в соответствии с положениями статьи 226 НК, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган.
Функция налогового агента по общему правилу исполняется брокером в отношении клиентов, как резидентов (физических лиц, индивидуальных предпринимателей), так и нерезидентов (физических и юридических лиц).
При этом обязанности по представлению в налоговые органы налоговой декларации у налогоплательщиков, получивших доходы, с которых налоговым агентом удержана сумма налога, не возникает.
Однако на практике налогоплательщики зачастую сталкиваются с проблемой в связи с тем, что налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи ценных бумаг, подпадает сразу под две статьи НК (214.1 и 228), каждая из которых предписывает разные правила исчисления и уплаты НДФЛ.
В частности, согласно пп. 2 п. 1 статьи 228 НК физические лица, получившие доходы от продажи имущества, принадлежавшего им на праве собственности, и имущественных прав, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ, а также подать декларацию в налоговый орган. Итак, если следовать данной норме, то граждане, занимающиеся продажей собственных ценных бумаг, должны платить налог самостоятельно.
Одновременно п. 8 статьи 214.1 НК налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода. Соответственно, на брокера и прочих налоговых агентов в этом случае возлагается обязанность исчислить и удержать НДФЛ из доходов, выплачиваемых налогоплательщику.
Кроме того, буквальный анализ статьи 214.1 НК свидетельствует о существовании лишь одного исключения, когда обязанность по подаче декларации возлагается на физическое лицо (не профессионального участника рынка).
Согласно абз. 8 п. 8 статьи 214.1 НК, "при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса".
Таким образом, общее правило, установленное статьей 214.1 НК, определяет обязанность налогового агента (брокера) исчислить и уплатить НДФЛ, а в случае неисполнения этой обязанности на налогоплательщика возлагается обязанность по подаче налоговой декларации.
Однако в связи с изложенным нельзя исключить риск предъявления претензий налоговыми органами и привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации по статье 119 НК (максимальная санкция влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня).
Одновременно в связи с указанием п. 1 статьи 80 НК налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Представляется целесообразным включение налогоплательщиком сведений по операциям с ценными бумагами в декларацию, которая подается по НДФЛ, но по другим основаниям.
