До государственной регистрации дополнительного выпуска ценных бумаг процедура эмиссии не может считаться завершенной.
Об этом Письмо ФНС РФ от 28.04.2011 N АС-4-3/6951@.
В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
В пп. 1 п. 1 ст. 309 Кодекса предусмотрено, что доходы в виде дивидендов, полученные иностранной организацией - акционером российской организации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора ( ст. 7 Кодекса).
В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 09.04.1996 (далее - Соглашение).
В соответствии со ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является лицом, владеющим правом собственности на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
а) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицом, владеющим правом собственности на дивиденды, является компания, которая прямо владеет по крайней мере 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды (такое участие должно составлять по крайней мере 100 000 долл. США или эквивалентную сумму в другой валюте);
б) 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Из запроса следует, что единственным участником общества является итальянская организация. Уставный капитал общества составлял 80 000 руб.
В 2010 г. было принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет до 15 000 000 руб. путем размещения дополнительных обыкновенных именных акций. Указанные изменения зарегистрированы в уставе общества, однако на данный момент дополнительный выпуск акций еще не прошел государственную регистрацию в Федеральной службе по финансовым рынкам (далее - ФСФР).
В соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ ''О рынке ценных бумаг'' (далее - Закон) государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг является одним из этапов процедуры эмиссии эмиссионных ценных бумаг.
Согласно п. 2.4.8 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 25.01 2007 N 07-4/пз-н (далее - Стандарты), документы на государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг должны быть представлены не позднее 3 месяцев с даты утверждения решения об их выпуске (дополнительном выпуске), а если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг сопровождается регистрацией проспекта ценных бумаг - не позднее 1 месяца с даты утверждения проспекта ценных бумаг, если иное не установлено Стандартами.
Регистрирующий орган обязан осуществить государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг или принять мотивированное решение об отказе в его государственной регистрации в течение 30 дней с даты получения им документов и магнитных носителей в соответствии со Стандартами ( п. 3 ст. 20 Закона, п. 2.4.9 Стандартов).
На основании п. 1 ст. 19 Закона эмиссионные ценные бумаги, выпуск (дополнительный выпуск) которых не прошел государственную регистрацию в соответствии с требованиями Закона, не подлежат размещению, если иное не предусмотрено Законом.
Согласно п. 2.1.2 Стандартов ценные бумаги, выпуск (дополнительный выпуск) которых не прошел государственную регистрацию, не могут быть размещены, за исключением определенных случаев.
Действия, выражающиеся в нарушении процедуры эмиссии, признаются недобросовестной эмиссией и являются основанием для признания выпуска эмиссионных ценных бумаг несостоявшимся или приостановления эмиссии эмиссионных ценных бумаг.
Соответственно, учитывая установленный Кодексом порядок исчисления и удержания налога с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, при каждой выплате доходов, а также положения названного выше Соглашения , пониженная ставка налога - 5 процентов может быть применена в рассматриваемой ситуации при выплате дивидендов участнику общества - итальянской организации с момента завершения проведения всех этапов процедуры эмиссии эмиссионных ценных бумаг (то есть в данном случае - после государственной регистрации в органах ФСФР) и, соответственно, увеличения суммы участия получателя дивидендов до размера не менее предусмотренного Соглашением независимо от того, за какой период выплачиваются дивиденды.
При этом ФНС России обращает внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 10 Соглашения термин ''дивиденды'' означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
В соответствии с Комментариями к Модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются Российской Федерацией с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли.
В связи с этим при увеличении обществом уставного капитала без изменения доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика - акционера данного общества возникает доход в размере стоимости дополнительно полученных акций, который следует квалифицировать как доход в виде дивидендов.
Следовательно, данный доход итальянской организации должен облагаться налогом в соответствии с положениями ст. 10 Соглашения, регулирующей налогообложение дивидендов.
