Начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором прекращено выполнение указанного условия, налогоплательщиком не может быть применен порядок уменьшения суммы налога, исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда.
Об этом Письмо ФНС РФ от 19.08.2011 N АС-4-3/13627.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 343.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) изменение порядка признания расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, допускается не чаще одного раза в пять лет. Поэтому изменение в учетной политике порядка признания расходов, утвержденного в соответствии со ст. ст. 325.1 и 343.1 Налогового кодекса, возможно не ранее чем через пять лет, считая с момента утверждения такого порядка.
Главой 26 Налогового кодекса не предусмотрены условия для переноса срока применения налогового вычета по НДПИ с даты осуществления расходов на дату ввода объекта в эксплуатацию.
Из положений п. п. 1 и 4 ст. 343.1 Налогового кодекса следует, что уменьшение суммы налога, исчисленной за налоговый период при добыче угля на участке недр, может быть осуществлено на фактическую сумму расходов, понесенных налогоплательщиком в этом же налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля.
Соответственно, в рассматриваемом случае, если расходы произведены в апреле, а объект введен в эксплуатацию в мае, то, по мнению ФНС России, такие расходы должны быть учтены при применении налогового вычета по НДПИ в налоговом периоде, в котором понесены эти расходы, т.е. в апреле.
Вместе с тем в случае неиспользования данного объекта в процессе добычи угля должен быть рассмотрен вопрос правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДПИ.
В соответствии с п. п. 5 и 6 ст. 343.1 Налогового кодекса в налоговый вычет включаются следующие виды расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля (по перечню, устанавливаемому Правительством Российской Федерации):
1) материальные расходы налогоплательщика, определяемые в порядке, предусмотренном гл. 25 Налогового кодекса;
2) расходы налогоплательщика на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества;
3) расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
При этом виды расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, учитываемых при определении налогового вычета в соответствии с вышеуказанной статьей Налогового кодекса, устанавливаются в учетной политике для целей налогообложения.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.06.2011 N 455 утвержден Перечень видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, принимаемых к вычету из суммы НДПИ (далее - Перечень).
Таким образом, налогоплательщик должен установить в учетной политике виды расходов, которые будут приниматься к налоговому вычету в порядке, установленном ст. ст. 325.1 и 343.1 Налогового кодекса. При этом налогоплательщик может закрепить в учетной политике использование налогового вычета в отношении отдельных видов расходов, предусмотренных вышеуказанным Перечнем .
Изменение налогоплательщиком состава расходов на безопасные условия и охрану труда при добыче угля должно быть отражено в учетной политике с учетом правил ст. 343.1 Налогового кодекса в пределах видов расходов, предусмотренных Перечнем .
В соответствии с положениями ст. 343.1 Налогового кодекса налогоплательщик обязан выбрать и зафиксировать в учетной политике правила учета расходов (связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля): либо в качестве налогового вычета по НДПИ, либо при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса.
Подпунктом 2 п. 5 ст. 325.1 Налогового кодекса определено, что расходы, не учтенные в соответствии с порядком, указанным в п. 4 ст. 343.1 Налогового кодекса, по истечении 36 месяцев, признаются в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259.3 Налогового кодекса.
В случае если в учетной политике организации зафиксирован порядок уменьшения суммы НДПИ на налоговый вычет в виде расходов на обеспечение безопасных условий и охраны труда при добыче угля в соответствии с Перечнем , установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.06.2011 N 455, то налогоплательщик вправе принять такие расходы в качестве налогового вычета по НДПИ по правилам ст. 343.1 ''Порядок уменьшения суммы налога, исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда'' Налогового кодекса.
По мнению ФНС России, при продаже, ликвидации объекта основных средств, обеспечивавшего безопасные условия и охрану труда при добыче угля на конкретном участке недр, перестает выполняться условие для принятия ранее понесенных расходов на данный объект в качестве налогового вычета по НДПИ, а именно объект перестает быть связанным с обеспечением безопасных условий и охраны труда при осуществлении добычи угля на участке недр.
Что касается вопроса учета остаточной стоимости основного средства, проданного в течение первых 36 месяцев, то из положений п. 5 ст. 270 Налогового кодекса следует, что расходом налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса признается только сумма расходов, не учтенная в течение 36 налоговых периодов по НДПИ при исчислении налогового вычета по этому налогу.
Это означает, что при самостоятельном выборе налогоплательщиком порядка учета стоимости приобретения основных средств, предусмотренного п. 4 ст. 343.1 Налогового кодекса, расходы на такое приобретение учитываются исключительно в этом порядке.
Таким образом, согласно п. 5 ст. 270 Налогового кодекса при реализации (ликвидации) такого объекта в течение первых 36 месяцев расходы по налогу на прибыль по такой операции не формируются в принципе.
По истечении указанного срока у налогоплательщика будут отсутствовать основания для включения в состав расходов каких бы то ни было относящихся к проданному (ликвидированному) основному средству сумм. Это обусловлено тем, что в отчетных периодах, когда в отношении объекта в принципе начинает действовать установленный для налога на прибыль порядок, ни реализации, ни ликвидации объекта уже не происходит.
В целях применения налогового вычета по НДПИ Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.06.2011 N 462 утверждены Правила определения коэффициента Кт для исчисления предельной величины налогового вычета из суммы НДПИ при добыче угля (далее - Правила).
Согласно п. 5 Правил коэффициент Кс определяется для каждого участка недр в соответствии с категориями пластов угля по склонности к самовозгоранию.
При этом категории пластов угля по склонности к самовозгоранию на конкретном участке недр определяются в порядке, установленном Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору, и указываются в утвержденных и согласованных в порядке, установленном ст. 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 ''О недрах'', техническом проекте разработки месторождения полезных ископаемых и (или) иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участком недр ( п. 6 Правил).
Соответственно, разъяснение вопроса определения значений Кс, присвоенных пластам, расположенным на одном участке недр, которые должны быть использованы в расчете коэффициента Кт для конкретного участка недр, относится к компетенции Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору.
