В Письме Минфина РФ от 18.12.2007 N 03-03-05/272 сообщается порядок налогообложения операций РЕПО налогом на прибыль организаций, НДС и НДФЛ.
По налогу на прибыль организаций.
Абзацы 5 и 6 ст. 333 НК РФ по операциям РЕПО, заключенным начиная с 14.07.2005, не подлежат применению в связи с внесением Федеральным законом N 58-ФЗ изменений в гл. 25 НК РФ, предусматривающих отсутствие текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.
По п. 1 ст. 282 НК РФ.
1. При совершении операций РЕПО действует общее требование письменного оформления сделки. При этом НК РФ допускает как заключение одного договора, описывающего условия обеих частей РЕПО, так и оформление операции РЕПО двумя взаимно направленными договорами.
При этом из условий договора, оформляющего вторую часть операции РЕПО, должно следовать, что права и обязательства по нему возникают только в случае исполнения обязательств по договору, являющемуся первой частью операции РЕПО. В этом случае для взаимосвязанности второй договор должен содержать ссылку на реквизиты первого договора.
По сделкам РЕПО, осуществленным через организатора торговли, подтверждением сделки являются документы, оформленные в соответствии с правилами организатора торговли и положениями НК РФ (далее по тексту - иные документы).
Договор может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, факсимильной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
При совершении операций РЕПО с использованием электронных систем Bloomberg, Europay, Reuters, SWIFT и др. факт заключения сделки подтверждается документами, составленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, соответствующими обычаям делового оборота для заключения таких сделок (далее по тесту - иные документы). Однако такие документы должны содержать однозначные указания на обусловленность исполнения обязательств по второй части РЕПО исполнением обязательств по первой части РЕПО.
2. Под эмиссионными ценными бумагами понимаются любые ценные бумаги, которые согласно условиям выпуска удовлетворяют требованиям, предъявляемым к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ ''О рынке ценных бумаг''.
К эмиссионным ценным бумагам относятся также эмиссионные ценные бумаги иностранных эмитентов, имеющие присвоенный в установленном иностранным правом порядке идентификационный номер ценных бумаг ISIN (International Security Identification Number) и удостоверяющие права на акции российских эмитентов (американские депозитарные расписки ADR и глобальные депозитарные расписки GDR) или относящиеся по классификации международных расчетно-клиринговых систем Euroclear Bank и Clearstream Banking к классу кредитных нот (credit link notes, CLN), соответствующие совокупности признаков эмиссионной ценной бумаги, указанной в ст. 2 Федерального закона ''О рынке ценных бумаг''.
3. Положения ст. 282 НК РФ могут применяться только к операциям РЕПО, срок между датами исполнения первой и второй частей которых не превышает один год. Под датами первой и второй частей РЕПО понимаются предусмотренные договором даты исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по договору РЕПО. В случае исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и оплате по первой (второй) части РЕПО в разные даты датой первой (второй) части РЕПО, соответственно, будет считаться наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг.
Дата исполнения обязательств по второй части РЕПО может быть изменена как в сторону сокращения срока РЕПО, так и в сторону его увеличения (пролонгация договора) при условии надлежащего оформления таких изменений в условиях сделки, включающих возможные изменения ставки РЕПО и (или) цены второй части РЕПО, а также с учетом того, что окончательный срок между исполнением первой и второй частей РЕПО не должен превышать 1 год. Если дата исполнения второй части РЕПО приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день, если иное не предусмотрено договором или правилами организатора торговли.
Под сроком РЕПО понимается промежуток времени в календарных днях между датами исполнения первой и второй частей РЕПО. Срок РЕПО исчисляется со дня, следующего за днем исполнения первой части РЕПО, до дня исполнения второй части РЕПО включительно. Для операции РЕПО, первая и вторая части которой исполняются в один день, срок РЕПО следует считать равным одному дню.
Операции РЕПО, по которым не определена дата исполнения второй части (операции РЕПО с открытой датой), признаются операциями РЕПО в целях налогообложения, если они удовлетворяют требованиям ст. 282 НК РФ. При этом в случае совершения операции РЕПО с открытой датой цена считается установленной, если договором предусмотрен механизм ее определения (расчета). Под ставкой по операции РЕПО следует понимать ставку, исходя из которой стороны рассчитывают обязательства по второй части операции РЕПО. Ставка РЕПО определяется при заключении договора РЕПО и может быть фиксированной либо плавающей (например, ставка LIBOR + дельта). Ставка РЕПО может быть изменена по договоренности сторон операции РЕПО, в частности, при изменении срока РЕПО. Ставка РЕПО определяется сторонами по каждой операции РЕПО, в том числе в целях применения ст. 269 НК РФ.
4. Из п. 1 ст. 282 НК РФ следует, что если на дату исполнения второй части РЕПО операция обратной покупки (продажи) не исполнена или исполнена не в полном объеме без осуществления процедуры урегулирования взаимных требований согласно п. 6 ст. 282 НК РФ, то операция не признается операцией РЕПО для целей налогообложения и доходы от реализации (расходы по приобретению) определяются продавцом и покупателем по первой части РЕПО соответственно в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 280 НК РФ. Показатель рыночных (расчетных) цен принимается на дату совершения операции РЕПО (по реализации ценных бумаг) по первой части.
Таким образом, в том случае, если совершаемая операция, согласно п. 1 ст. 282 НК РФ, не является операцией РЕПО, то налогообложение указанной операции следует производить в соответствии со статьями, регулирующими порядок определения налоговой базы при совершении операций с ценными бумагами ( ст. ст. 271 , 272 , 280 , 281 , 328 , 329 НК РФ).
При этом доходы и расходы, формирующие налоговую базу по операциям с ценными бумагами, учитываются в отчетном (налоговом) периоде, в котором по договору была предусмотрена дата исполнения второй части операции РЕПО, при этом участники операции РЕПО осуществляют корректировку ранее учтенных доходов (расходов) в виде процентов по операции РЕПО. Декларация по налогу за отчетный (налоговый) период, в котором была исполнена первая часть операции РЕПО (по ценным бумагам), по основаниям неисполнения или исполнения, но не в полном объеме второй части операции РЕПО без осуществления процедуры урегулирования взаимных требований, не уточняется.
5. Из п. 2 ст. 280 НК РФ, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включаются в состав расходов на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Вместе с тем ст. 282 НК РФ установлено, что разница между ценами продажи ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО признается процентом, включаемым в состав доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 250 , 265 , 269 , 290 НК РФ.
Таким образом, расходы, связанные с приобретением (за исключением цены покупки ценной бумаги) и реализацией ценных бумаг, учитываются в налоговой базе в соответствии с общими положениями, предусмотренными ст. ст. 272 , 273 НК РФ. В частности, для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, такие расходы могут признаваться на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода ( пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такие расходы уменьшают налоговую базу налогоплательщика, определенную согласно ст. 274 НК РФ, и не относятся к налоговой базе по операциям с ценными бумагами.
6. Обязательства по операции РЕПО без ее переквалификации могут быть прекращены зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств, оформлены в установленном порядке. Указанный взаимозачет может быть осуществлен с использованием общепризнанных электронных систем Bloomberg, Europay, Reuters, SWIFT и др. Однородными признаются требования по поставке ценных бумаг одного выпуска или требования по оплате денежных средств в той же валюте.
Для операций, удовлетворяющих условиям ст. 282 НК РФ, которые проводятся через профессионального участника на рынке ценных бумаг, обладающего лицензией на осуществление деятельности в качестве организатора торговли на рынке ценных бумаг или фондовой бирже, применяется порядок налогообложения, предусмотренный ст. 282 НК РФ для операций РЕПО, если такие операции определяются в правилах организатора торговли или фондовой биржи как операции РЕПО.
По п. 2 ст. 282 НК РФ.
1. Согласно п. 2 ст. 282 НК РФ налогообложение доходов, указанных в абз. 1 этого пункта (проценты, частичное погашение суммы основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, дивиденды по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО), осуществляется по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ.
Суммы процентов или дивидендов, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО в качестве процентов или дивидендов, подлежат налогообложению с учетом особенностей, предусмотренных иными статьями НК РФ, и настоящих разъяснений, в частности:
- применение при определении налоговой базы метода начислений или кассового метода ( ст. ст. 271 , 273 , 286 , 287 , 328 НК РФ);
- наличие особенности расчета налоговой базы по доходам от долевого участия ( ст. 275 НК РФ).
Суммы частичного погашения основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, например по ОФЗ-АД, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО, установленные решением об эмиссии, например решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций федерального займа с амортизацией долга, до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости следует рассматривать как имущество, которое получено в порядке предварительной оплаты ( п. 1 ст. 251 НК РФ).
До даты реализации (перехода права собственности на ценные бумаги с амортизацией долга, например ОФЗ-АД) или погашения указанных ценных бумаг эмитентом доход в виде частично погашаемой номинальной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни у продавца по первой части РЕПО, ни у покупателя по первой части РЕПО.
2. Обязанности по уплате налога на прибыль с доходов в виде процентов по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО, в том числе за период между датой исполнения первой части РЕПО и датой исполнения второй части РЕПО, в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом N 58-ФЗ, возложены на продавца по первой части РЕПО, за исключением случая, когда у продавца по первой части операции РЕПО проданные ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.
Данный пункт устанавливает также обязанность продавца по первой части РЕПО уплачивать налог на прибыль с доходов в виде процентов (кроме дивидендов, облагаемых у источника выплаты) по ценным бумагам, являющимся предметом РЕПО, выплаченных эмитентом в течение срока РЕПО. Условие о передаче денежных средств от покупателя продавцу по первой части должно быть отражено в договоре. При этом выплаченные доходы не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО, а включаются во внереализационные доходы продавца по первой части РЕПО.
Это относится и к дивидендам, выплачиваемым не только между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, но и после исполнения сделки, если они относятся к периоду операции РЕПО.
Налогоплательщик - продавец по первой части операции РЕПО, исчисляющий налоговую базу методом начислений, обязан признать сумму процентов, причитающуюся к получению от эмитента, своим внереализационным доходом в виде процентов по ценным бумагам (в том числе государственным и муниципальным) на конец отчетного периода или дату выплаты купонного (процентного) дохода эмитентом по условиям выпуска ценных бумаг ( ст. 328 НК РФ с учетом ст. 282 НК РФ).
Налог с купонного (процентного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ.
3. Продавец по первой части РЕПО формирует только налоговую базу, облагаемую по ставке 24 процента в случае, если продаваемые им ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.
4. Определение дивидендов приведено в ст. 43 НК РФ.
Дивиденды, которые участвовали в расчете налоговой базы у налогового агента при их выплате, не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО, а включаются во внереализационные доходы продавца по первой части с последующей корректировкой по строке 060 Декларации по налогу на прибыль во избежание двойного налогообложения.
5. Обязательным является подтверждение соответствия сумм дивидендов, полученных от покупателя по первой части (эмитента).
Подтверждающими документами являются: договор РЕПО, в котором оговорены действия сторон относительно выплат от эмитента и (или) копии первичных документов (платежных документов, счетов, иных документов в которых предусмотрено, что указанная сумма является дивидендами (компенсацией доходов) передаваемыми продавцу по первой части по договору РЕПО), подтверждающих получение покупателем по первой части РЕПО выплат от эмитента или другого участника операции РЕПО (с указанием, что данные суммы участвовали в расчете налоговой базы).
По п. 5 ст. 282 НК РФ.
Датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников сделки с учетом особенностей, установленных пп. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, в которых, в свою очередь, содержатся ссылки на ст. ст. 271 , 272 (определение доходов и расходов в целях налогообложения методом начисления) и 273 НК РФ (определение доходов и расходов в целях налогообложения кассовым методом).
Таким образом, по операциям РЕПО проценты, определенные в соответствии с пп. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, наращиваются по методу начислений на конец отчетного (налогового) периода для организаций, применяющих метод начисления для целей налогообложения прибыли.
Начисление процентов в целях налогообложения осуществляется исходя из базы для начисления процентов (цена первой части операции РЕПО с учетом НКД, если есть), ставки РЕПО и срока РЕПО. При этом при условии неизменности процентной ставки РЕПО база для начисления процентов может быть изменена на суммы денежных расчетов или выплат эмитентом доходов по ценным бумагам в соответствии с п. п. 7 и 8 ст. 282 НК РФ.
Для организаций, применяющих кассовый метод, доходы (расходы) по операции РЕПО признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 273 НК РФ.
По п. 6 ст. 282 НК РФ.
1. Данным пунктом устанавливается содержание, а также порядок применения процедуры урегулирования для случаев неисполнения обязательств по второй части РЕПО. Следует иметь в виду, что процедура урегулирования может быть применима только в случае, если она предусмотрена соответствующим договором (либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО).
Если на дату исполнения второй части РЕПО обязательства по обратному приобретению (реализации) ценных бумаг полностью или частично не прекращены и при этом срок РЕПО не был пролонгирован, участники операции РЕПО учитывают расходы по приобретению (доходы от реализации) ценных бумаг по первой части РЕПО с учетом положений, установленных ст. 280 НК РФ.
Однако, в случае если договором (либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО) предусмотрена процедура урегулирования взаимных требований и она осуществлена в сроки и в порядке, предусмотренные НК РФ и договором, переквалификации в отношении такой операции РЕПО не происходит и налоговая база определяется в соответствии со ст. 282 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных п. 6 указанной статьи .
2. При исполнении установленной в договоре процедуры урегулирования взаимных требований налоговая база по операции РЕПО определяется в следующем порядке.
1) продавец по первой части РЕПО в целях налогообложения признает исполнение обязательств по второй части РЕПО (то есть обратной покупки ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, в полном объеме согласно условиям соответствующей операции) на дату, первоначально установленную договором, и одновременно (в тот же день) реализацию ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО. При этом налоговая база от такой реализации определяется в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ как разница между рыночной (расчетной) ценой соответствующей ценной бумаги, определяемой в соответствии с п. 5 или п. 6 ст. 280 НК РФ на дату признания реализации (то есть на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО), и ценой приобретения такой ценной бумаги по данным налогового учета. В этом случае не происходит корректировки налоговой базы по совершенной операции РЕПО;
2) покупатель по первой части РЕПО в целях налогообложения признает исполнение обязательств по второй части РЕПО (то есть обратной продажи ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО, в полном объеме согласно условиям соответствующей операции РЕПО) и одновременно (в тот же день) приобретение ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО. Ценой приобретения для таких ценных бумаг будет считаться рыночная (расчетная) цена на дату приобретения (то есть на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО). При этом такая цена должна удовлетворять требованиям п. 5 или п. 6 ст. 280 НК РФ. Корректировки налоговой базы по совершенной операции РЕПО в этом случае не происходит.
Кроме того, процедура урегулирования взаимных требований может дополнительно предусматривать право покупателя (продавца) по первой части РЕПО осуществить реализацию (приобретение) в течение срока, установленного для проведения процедуры урегулирования, ценных бумаг, не поставленных по второй части РЕПО, с зачетом фактической выручки от реализации (фактических расходов на приобретение) с неисполненными денежными обязательствами по операции РЕПО. В этом случае реализация (приобретение) рассматривается в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ, с учетом положений ст. 282 НК РФ. Для целей применения п. 5 или п. 6 ст. 280 НК РФ рыночная (расчетная) цена определяется на дату фактической реализации (приобретения) ценных бумаг.
В рамках проведения процедуры урегулирования взаимных требований по результатам зачета рыночной (расчетной) цены и/или фактических расходов на приобретение (фактической выручки от реализации) с неисполненными обязательствами по второй части РЕПО у сторон могут возникать обязательства по уплате сумм денежных средств в качестве остаточных обязательств. Указанные перечисления денежных средств не являются самостоятельным доходом (расходом), признаваемым в целях налогообложения.
3. При признании приобретения (реализации) ценных бумаг по рыночной (расчетной) цене:
1) рыночной будет считаться любая согласованная участниками операции РЕПО цена, находящаяся в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанными ценными бумагами, являющимися предметом операции РЕПО, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату исполнения второй части РЕПО, изначально предусмотренную условиями операции РЕПО, а при отсутствии информации об интервале цен у организатора торговли на указанную дату - на дату ближайших торгов до даты исполнения второй части РЕПО, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Участники операции РЕПО вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значение интервала цен которого будет использоваться;
