В Письме УФНС РФ по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@ разъясняется порядок учета обществом с ограниченной ответственностью в целях налогообложения налогом на прибыль результата от реализации доли участника общества третьим лицам.
Правила перехода долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью установлены в ст. 93 ГК РФ и ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ ''Об обществах с ограниченной ответственностью''.
Согласно положениям Закона N 14-ФЗ доля в уставном капитале общества рассматривается не как часть имущества ООО, а как комплекс имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника общества по отношению к другим участникам и самому обществу. При этом под правом уступки доли в обществе понимается одно из таких прав.
На основании п. 2 ст. 21 Закона N 14-ФЗ продажа или уступка иным образом участником общества своей доли (части доли) третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества. То есть ограничение права уступки доли в обществе третьим лицам оставлено на усмотрение общества.
В ст. 21 Закона N 14-ФЗ определено, что участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества. Согласие общества или других участников общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.
При этом уставом общества может быть предусмотрено преимущественное право общества на приобретение доли (части доли), продаваемой его участником, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли (части доли).
На основании п. 2 ст. 23 Закона N 14-ФЗ в случае, если уставом общества уступка доли (части доли) участника общества третьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретения отказываются, общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащую ему долю (часть доли). Купить долю общество будет обязано и в случае отказа в согласии на уступку доли (части доли) участнику общества или третьему лицу, если необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества.
При этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость этой доли (части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
На основании п. 5 ст. 93 ГК РФ в случае приобретения доли участника (ее части) самим обществом с ограниченной ответственностью оно обязано реализовать ее другим участникам или третьим лицам в сроки и в порядке, которые предусмотрены законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества, либо уменьшить свой уставный капитал в соответствии с п. п. 4 и 5 ст. 90 ГК РФ.
Таким образом, рассматривать продажу доли необходимо как продажу имущественного права. При этом к операциям такого рода применяются общие положения о купле-продаже ( п. 4 ст. 454 ГК РФ).
При реализации имущественного права заключается договор купли-продажи, который определяет цену и условия продажи.
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При этом в соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В п. 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
При этом ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.
В ст. 39 Налогового кодекса РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (реализации доли, выкупленной обществом у предшествующего собственника) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При этом согласно ст. 268 Налогового кодекса РФ учет убытка от реализации имущественных прав для целей налогообложения прибыли не предусмотрен.
В связи с тем что для целей налогообложения прибыли убыток от реализации имущественных прав не учитывается, учет операций по реализации долей должен вестись организацией в разрезе каждой операции.
