ПОСТАНОВЛЕНИЕ 13 АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.06.2007 ПО ДЕЛУ N А42-5887/2005ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2007 года Постановление изготовлено в полном объеме 20 июня 2007 года Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Л.П.Загараевой судей М.В.Будылевой, Н.И.Протас при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Ю.В.Пряхиной рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-5189/2007) Инспекции ФНС России по г. Мончегорску Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.03.2007 по делу N А42-5887/2005 (судья Е.В.Галко), по иску (заявлению) ОАО "Кольская Горно-Металлургическая Компания" к 1) Инспекции ФНС России по г. Мончегорску Мурманской области 2) Инспекции ФНС России по Печенгскому району Мурманской области о признании частично недействительными решения и требования при участии: от истца (заявителя): Р.О.Щевелев (доверенность от 01.01.07 г. N 71); от ответчика (должника): Г.Г.Перегородова (доверенность от 23.01.07 г. N 19), Д.В.Ненашев (доверенность от 09.01.07 г. N 4); 2) не явился (извещен, уведомление N 446601) установил: открытое акционерное общество "Кольская Горно-Металлургическая Компания" (далее - ОАО "ГМК", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мончегорску Мурманской области (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) и Инспекции ФНС России по Печенгскому району Мурманской области о признании недействительными решения от 17.06.05 г. N 1262 и требования от 23.06.05 г. N 5211 в части доначисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пеней и налоговых санкций (с учетом выделения части требований в отдельное производство (л.д. 42, т. 2)). Решением суда первой инстанции от 06.03.07 г. требования удовлетворены. В апелляционной жалобе Инспекция ФНС России по г. Мончегорску Мурманской области просит решение суда отменить, ссылаясь на нарушение норм материального права, неприменение закона, подлежащего применению, и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. Представитель Инспекции ФНС России по Печенгскому району Мурманской области в судебное заседание не явился, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен надлежащим образом, в связи с чем апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие указанного представителя. Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке. Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС РФ по г. Мончегорску Мурманской области в период с 25.01.2005 по 25.03.2005 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Кольская ГМК" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добычу полезных ископаемых, регулярных платежей за пользование недрами, платы за пользование водными объектами, налога на имущество организаций, земельного налога за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт N 155 от 20.05.2005 (л.д. 33 т. 1). 03.06.2005 Обществом в Инспекцию представлены возражения на акт проверки (л.д. 50 т. 2). По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика ИФНС по г. Мончегорску 17.06.2005 было принято решение N 1262, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на добычу полезных ископаемых, платы за пользование водными объектами, налога на имущество в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога, в виде взыскания штрафа в общей сумме 1 495 067,5 руб. (л.д. 67 т. 1). Данным решением Обществу доначислены налог на добычу полезных ископаемых в сумме 60 291 869 руб., плата за пользование водными объектами в сумме 892 842 руб., налог на имущество в сумме 20 407 485 руб. и соответствующие пени за просрочку уплаты данных налогов. На основании указанного решения Инспекцией ФНС РФ по г. Мончегорску Обществу направлены требования от 23.06.2005 N 5211 и от 24.06.2005 N 3289. Одним из оснований для доначисления налога на добычу полезных ископаемых явились выводы налогового органа о занижении Обществом количества добытого полезного ископаемого - товарных руд цветных металлов на количество добытых забалансовых руд по месторождению Каула-Котсельваара и руднику Центральный, в том числе за 2002 год на 1190118 т, за 2003 год на 1352013 т (л.д. 72 - 78 т. 1). Данные о количестве добытых забалансовых руд получены налоговым органом из Справок о добыче забалансовой руды и включены в налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых по ставке 8 процентов (л.д. 27 - 52 т. 7). Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа по следующим основаниям. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. Согласно пункту 5 статьи 338 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ, если иное не установлено пунктом 1 настоящей статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 8,0 процентов при добыче: - кондиционных руд цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов); - редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых; - многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов; - природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения) налогообложение производится по ставке 0 процентов. Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Оспариваемое решение налогового органа содержит определение забалансовых запасов, однако не содержит оснований, по которым забалансовые руды подлежат налогообложению по ставке 8 процентов. Как усматривается из материалов дела, Общество производило добычу забалансовых руд из месторождений Каула-Котсельваара и Ждановское (рудник Центральный) как до введения в действие с 1.01.2002 главы 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых", так и в проверяемых периодах - 2002 и 2003 годах. До введения в действие с 1.01.2002 главы 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" понятие кондиционных и некондиционных запасов в законодательстве отсутствовало. Понятия балансовых и забалансовых запасов содержатся в Классификации запасов месторождений и прогнозируемых ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденной Приказом МПР РФ от 7 марта 1997 г. N 40 (далее - Классификация запасов). В соответствии с пунктом 5.1 Классификации запасов запасы твердых полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов по их экономическому значению подразделяются на две основные группы, подлежащие раздельному подсчету и учету: - балансовые (экономические); - забалансовые (потенциально экономические). Забалансовые (потенциально экономические) запасы: а) запасы, отвечающие требованиям, предъявляемым к балансовым запасам, но использование которых на момент оценки невозможно по горнотехническим, правовым, экологическим и другим обстоятельствам; б) запасы, извлечение которых на момент оценки экономически нецелесообразно вследствие низкого содержания полезного компонента, малой мощности тел полезного ископаемого или особой сложности условий их разработки или переработки, но использование которых в ближайшем будущем может стать экономически эффективным в результате повышения цен на минерально-сырьевые ресурсы, или при техническом прогрессе, обеспечивающих снижение издержек производства. Аналогичное определение забалансовых запасов дается налоговым органом в оспариваемом решении инспекции, а также содержится в Письме Госналогслужбы РФ от 29.08.1994 г. N НП-6-02/318 (л.д. 73 т. 1). В соответствии со статьей 342 НК РФ Правительство Российской Федерации Постановлением от 26.12.2001 N 899 утвердило Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства (далее - Правила отнесения запасов), пунктом 1 которых предусмотрено, что названное отнесение запасов осуществляется Министерством природных ресурсов Российской Федерации по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов. Во исполнение данного Постановления Министерством природных ресурсов Российской Федерации распоряжением от 10.09.2003 N 403-р были утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам (далее - Временные методические рекомендации). Данными рекомендациями предусмотрено, что некондиционные (забалансовые) запасы твердых полезных ископаемых рекомендуется определять на эксплуатируемых и подготавливаемых к эксплуатации месторождениях при подготовке технического проекта отработки в границах горного отвода организаций пользователей недр или при внесении в него дополнений и изменений в установленном порядке. К некондиционным запасам полезных ископаемых относятся: - запасы полезных ископаемых в недрах, добыча и переработка которых не обеспечивает получение продукции соответствующего государственного стандарта Российской Федерации, стандарта отрасли, регионального или международного стандарта; - запасы полезных ископаемых разрабатываемых месторождений, количество, качество и технологические свойства которых не отвечают требованиям технико-экономического обоснования постоянных кондиций на минеральное сырье; - запасы труднообогатимых руд и других полезных ископаемых, извлечение которых экономически нерентабельно при существующих промышленных технологиях их добычи и переработки. Отнесение запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным рекомендуется осуществлять в процессе государственной экспертизы технико-экономического обоснования (ТЭО) постоянных кондиций, а также при внесении в проект разработки месторождений дополнений и изменений в установленном порядке. Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что из данного определения некондиционных (забалансовых) запасов следует, что законодатель уравнивает понятие забалансовых и некондиционных запасов, упоминая их вместе, а также описывая сходные природно-технологические трудности нахождения и извлечения. На идентичность данных понятий также указывает Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 19 июля 2005 г. N 3788/05. Разработка месторождений Котсельваара-Каммикиви и Ждановского месторождения (рудник Центральный) производится Обществом на основании лицензий МУР 00421-ТЭ, МУР 00422-ТЭ от 30.12.98, т.е. до введения в действие главы 26 НК РФ и утверждения Правил отнесения запасов и Временных методических рекомендаций. В соответствии с пунктом 5.2 Классификации запасов месторождений и прогнозируемых ресурсов твердых полезных ископаемых (утвержденной Приказом МПР РФ от 7 марта 1997 г. N 40) оценка балансовой принадлежности запасов полезных ископаемых производится на основании специальных технико-экономических обоснований, подтвержденных государственной экспертизой. В соответствии с пунктом 7 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного Приказом МПР России от 09.07.1997 N 122 (далее - Положение о порядке учета запасов), в государственном и территориальных балансах учету подлежат запасы полезных ископаемых, в том числе и подземных вод, рассолов и поверхностной рапы, если они удовлетворяют критериям и требованиям, установленным МПР России по геолого-экономической оценке месторождений полезных ископаемых, а их количество и качество подтверждены заключениями органов государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, включающих Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых (ГКЗ), Центральную комиссию по запасам полезных ископаемых (ЦКЗ), территориальные комиссии по запасам полезных ископаемых (ТКЗ), в соответствии с их компетенцией. По твердым полезным ископаемым раздельному учету подлежат балансовые (экономические) и забалансовые (потенциально экономические) запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащихся в них ценных компонентов. Согласно пункту 10 данного Положения постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный и территориальные балансы, их изменение и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геолого-разведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов (ГКЗ, ЦКЗ), и территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых (ТКЗ) в соответствии с их компетенцией, с учетом заключений органов Госгортехнадзора России. В соответствии с данным Положением оценка промышленной значимости запасов полезных ископаемых и отнесение их к категории кондиционных (подлежащих постановке на баланс) или некондиционных (забалансовых) до введения в действие главы 26 НК РФ производилась на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы. Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 21.07.1997 г. N 128 было утверждено Временное руководство по содержанию, оформлению и порядку представления на государственную экспертизу технико-экономических обоснований (ТЭО) кондиций на минеральное сырье (далее - Временное руководство) (л.д. 95 т. 3). Согласно пункту 1.1 Временного руководства кондиции на минеральное сырье представляют собой совокупность требований к качеству и количеству полезных ископаемых, горно-геологическим и иным условиям их разработки, обеспечивающих наиболее полное комплексное и безопасное использование недр на рациональной экономической основе с учетом экологических последствий эксплуатации месторождения. Кондиции разрабатываются и уточняются в процессе геолого-экономической оценки месторождений по материалам их разведки и эксплуатации на основе специального технико-экономического обоснования (ТЭО) с учетом возможности использования основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых, а также содержащихся в них ценных компонентов. Согласно пункту 7.4 Временного руководства решения ГКЗ по рассмотрению кондиций оформляются протоколами, копии которых в соответствии с законодательством направляются заинтересованным организациям. В силу пункта 7.5 Временного руководства утвержденные ГКЗ параметры кондиций являются основанием для подсчета (пересчета) запасов оцениваемого месторождения и внесения, при необходимости, органами, выдавшими лицензию, соответствующих изменений в условия лицензионного соглашения. Суд первой инстанции правильно указал, что до утверждения 10.09.2003 Временных методических рекомендаций существовал аналогичный изложенному в них порядок утверждения кондиций на разрабатываемые месторождения - разработка ТЭО кондиций на месторождение, представление их на экспертизу в ГКЗ, заключение государственной экспертизы в виде заключения или протокола ГКЗ, в котором устанавливаются окончательные параметры кондиций. Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых в Протоколах N 12-к от 22.05.1992, N 63 от 22.06.1992 (месторождение "Ждановское") и N 4973 от 16.09.1966, N 116-к от 28.06.2002 (месторождение "Каула Котсельваара - Каммикиви") были проанализированы ТЭО предлагаемых недропользователем кондиций по указанным месторождениям и установлены эксплуатационные кондиции для них (л.д. 142 т. 2, л.д. 10, 42, 57 т. 3). По месторождению "Ждановское" (протокол N 12-к) бортовое содержание никеля для балансовых запасов было установлено равным 0,3% (л.д. 136, 50 т. 2). Запасы с содержанием никеля от 0,2 до 0,3% подсчитывались Обществом отдельно и относились к забалансовым. По месторождению "Каула Котсельваара - Каммикиви" (в 2002 году, протокол N 116-к) бортовое содержание никеля было установлено 0,4% для балансовых запасов и 0,2% для забалансовых (л.д. 12 т. 3). В 2003 году бортовое содержание никеля для балансовых запасов установлено 0,5%. При этом было предусмотрено списание с баланса предприятия запасов с межбортовым содержанием никеля 0,4 - 0,5% (л.д. 40 т. 3). Данные кондиции также содержатся в Календарных планах развития горных работ на 2002, 2003 годы (л.д. 17, 18 т. 6, л.д. 79 т. 7). В Планах горных работ Общества на 2002, 2003 г. содержатся данные о забалансовых рудах, их количестве и размещении на складе забалансовых руд (поквартально) (л.д. 10, 70 т. 6, л.д. 79, 86 т. 7). Таким образом, в процессе геологической экспертизы, оформленной указанными выше протоколами, полезные ископаемые по указанным месторождениям Государственной комиссией отнесены к забалансовым (некондиционным) в соответствии с действовавшим до введения в действие главы 26 НК РФ законодательством. Ни Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ, которым Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых", ни изданным в соответствии со статьей 342 Кодекса Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899, ни принятым в целях реализации этого Постановления распоряжением МПР России от 10.09.2003 N 403-р не предусматривается проведение переоценок месторождений полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных в соответствии с порядком, действовавшим до введения в действие главы 26 Кодекса. Следовательно, добытые Обществом в 2002 и 2003 годах забалансовые руды, которые вышеназванными протоколами ГКЗ отнесены на неограниченный срок к категории забалансовых в соответствии с законодательством, действовавшим в момент принятия данных протоколов, не являются кондиционными рудами цветных металлов, в связи с чем не подлежат налогообложению по ставке 8 процентов. Как следует из Дополнительных условий предоставления лицензий на право пользования недрами по спорным месторождениям МУР 00421-ТЭ, МУР 00422-ТЭ, в соответствии со статьями 40, 44 Закона РФ "О недрах" до 2002 года Общество освобождалось от платежей за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при добыче забалансовых и ранее списанных запасов медно-никелевых руд (л.д. 58, 66 т. 7). Данными дополнительными условиями предоставления лицензий подтверждается факт добычи Обществом забалансовых запасов полезных ископаемых еще до введения в действие главы 26 НК РФ. 6.06.2003 Министерством природных ресурсов были внесены изменения в Условия предоставления вышеназванных лицензий, в соответствии с которыми в связи с введением в действие главы 26 НК РФ Общество обязано уплачивать налог на добычу полезных ископаемых в соответствии с налоговым законодательством, т.е. по налоговым ставкам, установленным статьей 342 НК РФ (л.д. 60, 68 т. 7). Так как добытая Обществом забалансовая руда не относится к кондиционным рудам цветных металлов, ее включение налоговым органом в налоговую базу по налоговой ставке 8 процентов не соответствует положениям пункта 2 статьи 342 НК РФ. На отнесение забалансовой руды к иным видам полезных ископаемых, подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ по ставке 8 процентов, налоговый орган в оспариваемом решении инспекции не указал. Ссылка налогового органа на пункт 5 Правил отнесения запасов, в нарушение которых Министерство природных ресурсов РФ не направило в МНС РФ сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным, не является основанием для отнесения забалансовых руд к кондиционным рудам. То обстоятельство, что Обществом не заявлялась налоговая ставка 0 процентов в отношении добытых забалансовых руд, не является основанием для их налогообложения по налоговой ставке 8 процентов. В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по указанным в данном пункте налоговым ставкам, в том числе по ставке 8 процентов, если иное не установлено пунктом 1 настоящей статьи. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ установлено налогообложение полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) по налоговой ставке 0 процентов. Как следует из представленного заявителем расчета, в случае применения налоговой ставки 0 процентов в отношении добытых забалансовых руд общий размер налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате в бюджет, составит меньшую сумму по сравнению с исчисленной Обществом суммой налога за проверяемые периоды (л.д. 89 - 92 т. 3). Следовательно, неприменение Обществом налоговой ставки 0 процентов в отношении забалансовых руд, фактически являющейся льготой по налогу, не повлекло занижение суммы налога на добычу полезных ископаемых. Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых также послужили выводы налогового органа о занижении Обществом прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых. Проверкой прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых за 2003 год, установлено расхождение (занижение) данного показателя, отраженного в налоговых декларациях, и показателя, указанного в представленных Обществом Аналитических регистрах налогового учета прямых расходов основного производства (л.д. 7 т. 8). Обществом не включены в состав прямых расходов затраты по оплате труда и ЕСН по руднику Центральный, отраженные в Аналитическом регистре прямых расходов основного производства (л.д. 12, 15, 16 и т.д. т. 8). В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определялась Обществом исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ расчетная стоимость добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ, в том числе, расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых (подпункт 2). Как правильно указано судом первой инстанции, обязательным условием включения прямых расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых является их связь с добычей полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения. В расчетную стоимость добытых полезных ископаемых включаются расходы на оплату труда и ЕСН работников, занятых при добыче полезных ископаемых, которые являются объектом налогообложения. Как следует из заявления Общества, в состав прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, налоговым органом включены расходы на оплату труда и ЕСН работников, занятых извлечением (погрузкой и транспортировкой) забалансовой руды из отвалов рудника Центральный. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. Следовательно, при соблюдении указанных в данном подпункте условий расходы на оплату труда и ЕСН работников, участвующих в выполнении работ по погрузке и транспортировке полезных ископаемых из собственных отвалов Общества, не являются расходами, связанными с добычей полезных ископаемых, и не формируют расчетную стоимость полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения. Расходы на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, в соответствии с подпунктом 2 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ не учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в составе прямых затрат. Как следует из протоколов ГКЗ от 26.06.92 N 63 и Условий предоставления лицензии МУР 00421-ТЭ, Ждановское месторождение открыто в 1947 году, разрабатывается открытым способом с 1960 года двумя рудниками (Центральный и Западный) (л.д. 57 т. 3, л.д. 53 т. 7). Согласно Условиям предоставления лицензии МУР 00421-ТЭ Администрация Мурманской области и Комитет природных ресурсов по Мурманской области приняли решение от 24.12.98 N 78/90-р о переоформлении ранее выданной ОАО "ГМК Печенганикель" лицензии на пользование недрами на ОАО "Кольская ГМК" (л.д. 53, 93 т. 7). До 1.01.2002 полезные ископаемые подлежали налогообложению в соответствии с Законом РФ от 21.01.92 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах). В соответствии со статьей 39 Закона о недрах пользование недрами является платным, за исключением случаев, предусмотренных статьей 40 настоящего Закона. Согласно пунктам 2, 3 статьи 39 Закона о недрах при пользовании недрами производятся, в частности, платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. К указанным в статье 40 Закона о недрах категориям пользователей недр, освобожденных от платежей, Общество не относилось, в связи с чем добытые полезные ископаемые, складированные в собственные отвалы, подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что то обстоятельство, что Общество было освобождено от уплаты платежей за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при добыче забалансовых руд, не свидетельствует о том, что добытые им полезные ископаемые, складированные в собственные отвалы, не подлежали налогообложению. Статьями 40, 44 Закона РФ о недрах (в редакции 10.02.99) была предусмотрена возможность частичного или полного освобождения пользователей недр от платежей за пользование недрами и от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, что не является идентичным понятию "не подлежали налогообложению" и не свидетельствует о том, что при добыче забалансовой руды, складированной в отвалы, содержащиеся в ней полезные ископаемые не подлежали налогообложению. В соответствии со статьей 40 Закона о недрах в целях стимулирования освоения месторождений полезных ископаемых, находящихся в сложных горно-геологических условиях или пониженного качества, в том числе содержащих трудноизвлекаемые, некондиционные, ранее списанные запасы полезных ископаемых и т.д., пользователи недр могут частично или полностью освобождаться от платежей за пользование недрами и получать отсрочки от уплаты этих платежей. Решение о предоставлении отсрочек или об освобождении от платежей принимается органами, предоставляющими лицензии на пользование недрами. Согласно статье 44 Закона о недрах отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы не производятся при добыче трудноизвлекаемых, некондиционных, ранее списанных запасов полезных ископаемых, а также при использовании вскрышных и вмещающих пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. Решение об освобождении пользователей недр от отчислений принимается органами, предоставляющими лицензии на пользование недрами. Следовательно, пользователи недр по решению органов, предоставивших лицензию на право пользования недрами, могут быть освобождены от вышеназванных платежей при добыче подлежащих налогообложению полезных ископаемых. Данное освобождение фактически является льготой и не свидетельствует о том, что добытые полезные ископаемые не подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. Данное обстоятельство подтверждается пунктом 3.1 Условий предоставления лицензии МУР 00421-ТЭ, в соответствии с которым на основании статьи 39 Закона "О недрах" ОАО "Кольская ГМК" обязано производить внесение платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (л.д. 55 т. 7). В соответствии с Дополнительными условиями предоставления лицензии на право пользования недрами по месторождению Ждановское МУР 00421-ТЭ в соответствии со статьями 40, 44 Закона о недрах Общество было освобождено от платежей за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при добыче забалансовых и ранее списанных запасов медно-никелевых руд (л.д. 58 т. 7). 6.06.2003 Министерством природных ресурсов были внесены изменения в Условия предоставления вышеназванных лицензий, в соответствии с которыми в связи с введением в действие главы 26 НК РФ Общество обязано уплачивать налог на добычу полезных ископаемых в соответствии с налоговым законодательством (л.д. 60 т. 7). Представленные документы подтверждают освоение Обществом до 1.01.2002 месторождения Ждановское (рудник Центральный), содержащего забалансовые запасы полезных ископаемых, и свидетельствуют о том, что полезные ископаемые при добыче забалансовой руды рудником Центральный до 1.01.2002 в соответствии со статьей 39 Закона о недрах подлежали налогообложению (платежам за пользование недрами, отчислениям на ВМСБ), однако Общество было освобождено от уплаты данных платежей в отношении забалансовых руд в соответствии со статьями 40, 44 Закона о недрах по решению органа, выдавшего лицензию на право пользования недрами. Кроме того, доказательства включения Обществом в объект налогообложения полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов рудника Центральный, в материалах дела отсутствуют. В оспариваемом решении инспекции выводы о том, что забалансовые руды, извлеченные из собственных отвалов, являются объектом налогообложения, также отсутствуют. Налогообложение данных полезных ископаемых за проверяемый период (2003 год) ни Обществом, ни налоговым органом не производилось. При таких обстоятельствах в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые, извлеченные Обществом из собственных отвалов, в 2003 году не признавались объектом налогообложения. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы на оплату труда и ЕСН работников, занятых извлечением и транспортировкой забалансовых руд из собственных ранее складированных отвалов, не относятся к расходам, связанным с добычей полезных ископаемых, и в соответствии с подпунктом 2 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ не учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, подлежащих налогообложению. Данные расходы являются расходами на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения. То обстоятельство, что расходы на оплату труда и ЕСН работников, занятых извлечением и транспортировкой забалансовых руд из отвалов, содержатся в Аналитическом регистре прямых расходов по основному производству, не является доказательством их связи с добычей подлежащих налогообложению полезных ископаемых. В данном налоговом регистре отражены все расходы цехов основного производства без группировки по видам производств. В развернутом налоговом регистре прямых расходов расходы на оплату труда и ЕСН работников, занятых извлечением полезных ископаемых из отвалов (не являющихся объектом налогообложения), были сгруппированы по виду производства - 030 "Руда забалансовая с отвалов" (л.д. 94 т. 7). Как следует из акта проверки, приложений к акту проверки и оспариваемого решения инспекции, налоговая проверка проводилась налоговым органом на основании аналитических регистров налогового учета без истребования первичных документов (л.д. 35 т. 1). В возражениях на Акт проверки Общество указывало на то, что спорные расходы на оплату труда и ЕСН являются расходами на погрузку и транспортировку руды из отвалов до перегрузочного склада и агрегированы в налоговом учете по коду производства 030 "Забалансовая руда с отвалов" и цеху 243 "РОР Центральный" (л.д. 80 т. 1, л.д. 50 т. 2). Основания, по которым данные возражения не приняты, решение налогового органа не содержит. В решении налоговый орган ссылается на статью 313 НК РФ и информацию из Аналитических регистров прямых расходов основного производства (л.д. 80 т. 1). Вместе с тем, Аналитические регистры прямых расходов основного производства не являются доказательством связи отраженных в них расходов с добычей полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых. В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, тем самым формируя регистры налогового учета, либо ввести самостоятельные регистры налогового учета. Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы (25 "Налог на прибыль"), без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (статья 314 НК РФ). Суд первой инстанции правильно отметил, что Аналитический регистр прямых затрат основного производства, на который ссылается ответчик, является сводной формой систематизации данных налогового учета расходов, сгруппированных в соответствии с порядком определения расходов по налогу на прибыль (л.д. 1 т. 8). Однако, порядок определения прямых расходов по налогу на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых, установленный статьей 318 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, различен. В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости полезных ископаемых учитываются расходы на оплату труда за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, т.е. не связанных с добычей полезных ископаемых, подлежащих налогообложению. В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости полезных ископаемых применяется аналогичный установленному главой 25 НК РФ лишь порядок признания расходов, т.е. определения налогового (отчетного) периода, к которому они относятся (статьи 272, 273 НК РФ). В связи с различным порядком определения прямых расходов по налогу на прибыль и НДПИ в соответствии со статьей 313, пунктом 4 статьи 340 НК РФ для группировки прямых расходов, связанных (не связанных) с добычей полезных ископаемых, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые им регистры налогового учета либо ввести самостоятельные регистры налогового учета. Как следует из представленной заявителем выписки из оборотной ведомости, прямые расходы по оплате труда и ЕСН, не связанные с добычей подлежащих налогообложению полезных ископаемых, сгруппированы Обществом по виду производства "Забалансовая руда с отвалов" (л.д. 94 т. 7). Указанные в ней суммы расходов на оплату труда и ЕСН соответствуют суммам расходов, включенным налоговым органом в расчетную стоимость полезных ископаемых из Аналитического регистра прямых расходов основного производства (л.д. 79, 141 - 150 т. 1, л.д. 1 т. 8). При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно посчитал, что Общество правомерно рассчитало налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии с положениями пункта 4 статьи 340 НК РФ, исключив из нее часть прямых расходов, не имеющих отношения к добыче полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения. При проведении проверки налоговым органом было установлено занижение Обществом сумм косвенных расходов, отраженных в налоговых декларациях, к суммам косвенных расходов, указанных в представленных Обществом к проверке налоговых регистрах (л.д. 81 т. 1, л.д. 1 - 18 т. 2). В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к косвенным расходам относятся суммы расходов, не относящиеся к прямым расходам, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Как следует из материалов дела и не оспаривается ответчиком, при формировании общей суммы косвенных расходов косвенные расходы собраны налоговым органом по дебетовой стороне аналитических регистров данных налогового учета (л.д. 1, 2 т. 2). В связи с этим в расчет дважды были включены внутризаводские расходы, а также включены расходы, отраженные в аналитических регистрах, которые не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. По результатам сверки сумм косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, ответчиком были представлены в суд первой инстанции пояснения, в которых налоговый орган признал факт неправильного формирования при проведении проверки суммы косвенных расходов (л.д. 75 т. 3). В соответствии с частью 2 статьи 70 АПК РФ признанные сторонами обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания. Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств (часть 3 статьи 70 АПК РФ). Признание факта неправильного формирования налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки суммы косвенных расходов было принято судом первой инстанции. Несмотря на признание указанного факта, ответчик не признал заявленные требования, ссылаясь на то, что на момент вынесения оспариваемого решения сумма косвенных расходов Инспекцией была исчислена на основании первичных документов и аналитических регистров данных налогового учета с учетом письменных пояснений, представленных Обществом. Данные доводы ответчика правомерно не приняты судом первой инстанции в связи со следующим. В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ, пунктом 6 статьи 108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта и свидетельствующих о факте совершения правонарушения, возлагается на налоговый орган. Налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о занижении Обществом косвенных расходов и наличии у него обязанности по уплате доначисленного налога на добычу полезных ископаемых. При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно посчитал, что оспариваемые решение и требование налогового органа в части доначисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых подлежат признанию недействительными. Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем обжалуемый судебный акт отмене не подлежит. На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд постановил: решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.03.07 по делу N А42-5887/05 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. Председательствующий ЗАГАРАЕВА Л.П. Судьи БУДЫЛЕВА М.В. ПРОТАС Н.И. © Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения" при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
|
Налоги: НДС | Налог на прибыль | НДФЛ | ЕСН | Акцизы | НДПИ | Налог на имущество предприятий | Транспортный налог | Налог на игорный бизнес | Земельный налог | УСН | ЕНВД | ЕСХН Бухучет: Учет основных средств | Учет нематериальных активов | Учет вложений во внеоборотные активы | Учет материально-производственных запасов | Учет собственного капитала | Учетная политика организации | Учет расчетов | Бухгалтерская отчетность Документы: Судебная практика по налоговым спорам (ФАС) Кодексы: НК РФ ч.1 | НК РФ ч.2 | ГК РФ ч.1 | ГК РФ ч.2 | ГК РФ ч.3 | ГК РФ ч.4 | ТК РФ Разное: Экономика недвижимости: учебное пособие Виноградов Д.В| - |
