В статье рассмотрен порядок расчета суммы резерва сомнительных долгов и документального подтверждения его создания для целей бухгалтерского учета.
Сомнительным долгом для создания резерва в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Прежде всего следует обратить внимание на формальную независимость процедуры формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете данный резерв может создаваться организацией в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете - не создаваться и не предусматриваться учетной политикой для целей бухгалтерского учета.
Организация, применяющая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете.
Алгоритм и условия формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета приведены в статье 266 НК. Сомнительным долгом в данном случае признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При этом к доходам от реализации в целях налогового учета относят доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (статья 249 НК).
Также в состав доходов от реализации включаются доходы от продажи ранее использовавшихся в организации объектов амортизируемого имущества (статья 268 НК). Поэтому в налоговом учете в качестве сомнительной задолженности для целей создания резерва может учитываться дебиторская задолженность за проданные объекты основных средств при соблюдении прочих необходимых условий. В бухгалтерском учете подобная задолженность не могла бы войти в состав резерва сомнительных долгов, так как она привела бы к формированию прочих доходов, а не доходов от обычных видов деятельности (п. 7 ПБУ 9/99).
Задолженность за реализованные имущественные права для целей налогового учета не может участвовать в создании резерва сомнительных долгов, хотя и относится в соответствии со статья 249 НК в состав доходов от реализации, так как это не предусмотрено п. 1 статьи 266 НК. Также невозможно включить в резерв задолженность, возникшую в результате приобретения организацией права требования долга.
Правомерность включения дебиторской задолженности от сдачи имущества в аренду в состав сомнительной зависит от того, к какой категории на конкретном предприятии относятся доходы от аренды. Если учетной политикой для целей налогообложения предусмотрена в соответствии с п. 4 статья 250 НК их квалификация в качестве доходов от реализации - участие в расчете резерва возможно, если же данные доходы относятся в состав внереализационных, то в расчете резерва они в качестве сомнительных участвовать уже не могут.
Суммы процентов, начисленных по долговым обязательствам (договорам займа), не могут учитываться организацией для формирования резерва сомнительных долгов, на что прямо указано в п. 3 статьи 266 НК. Также не может учитываться задолженность по штрафам, предъявленным покупателям за невыполнение условий договоров в части сроков оплаты, так как доходы в виде штрафов относятся к внереализационным, а не к доходам от реализации (п. 3 статья 250 НК).
Не считаются сомнительной задолженностью перечисленные контрагенту суммы предоплаты, не возвращенные им в связи с невыполнением договора поставки.
Методика создания и корректировки резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета определена более четко и однозначно, чем в бухгалтерском учете, и предусматривает следующие действия.
1. Проведение инвентаризации всей имеющейся дебиторской задолженности на конец отчетного или налогового периода. Подтверждением служат документы, предусмотренные для оформления результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. При этом наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва не является обязательным условием для включения соответствующей сомнительной задолженности в расчет резерва.
2. По результатам инвентаризации выявляется сомнительная задолженность, которая удовлетворяет критериям п. 1 статьи 266 НК. Сомнительная задолженность сразу подразделяется на три группы по срокам ее возникновения:
свыше 90 календарных дней (далее - СЗ-1);
от 45 до 90 календарных дней включительно (далее - СЗ-2);
до 45 дней (далее - СЗ-3).
Под сроком возникновения следует понимать не срок возникновения дебиторской задолженности, а дату, с которой она стала считаться сомнительной, то есть не была погашена в предусмотренные договором сроки.
3. Определяется возможная сумма резерва сомнительных долгов (далее - РСД-1) на конец периода исходя из состояния дебиторской задолженности по формуле:
РСД-1 = СЗ-1 + СЗ-2 x 50%
4. Рассчитывается возможная сумма резерва сомнительных долгов (далее - РСД-2) на конец периода исходя из суммы доходов, связанных с производством и реализацией (далее - ДПР), которые получил налогоплательщик с начала года до даты окончания отчетного (налогового) периода, по формуле:
РСД-2 = ДПР x 10%
5. Определяется окончательная возможная сумма резерва сомнительных долгов на конец периода (РСД-3) как наименьшее из полученных выше значений РСД-1 и РСД-2.
6. Определяется сумма (далее - РСД), на которую следует увеличить или уменьшить резерв в текущем отчетном (налоговом) периоде, с учетом суммы резерва сомнительных долгов на начало предыдущего отчетного (налогового) периода (далее - РСД-0) и суммы безнадежной задолженности (далее - БД), которая была списана за счет резерва сомнительных долгов в течение рассматриваемого периода, по формуле:
РСД = РСД-3 - РСД-0 + БД
В том случае, если полученное значение РСД будет положительным, резерв должен быть увеличен и соответствующая сумма отнесена в состав внереализационных расходов (п. 5 статья 266, пп. 7 п. 1 статья 265 НК). В противном случае (если РСД имеет отрицательное значение) резерв должен быть уменьшен, а внереализационные доходы увеличены в соответствии с требованиями п. 7 статья 250 НК.
Если налогоплательщик в предшествующем налоговом периоде не формировал резерв по сомнительным долгам в соответствии со своей учетной политикой для целей налогообложения, в первом отчетном (налоговом) периоде создания резерва в расчете необходимо принимать РСД-0 равным нулю.
Если сумма списанных в течение периода безнадежных долгов превышает сумму имеющегося на начало периода резерва сомнительных долгов (БД > РСД-0), то при расчете БД принимается равным величине РСД-0 (поскольку суммы резерва недостаточно для полного покрытия безнадежной задолженности, недостающая сумма списывается на уменьшение налоговой базы в качестве внереализационных расходов в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Указанные выше действия по созданию (перерасчету) резерва сомнительных долгов, по мнению налоговых органов и Минфина, следует совершать на конец каждого отчетного и налогового периодов, то есть:
4 раза в год для организаций, которые в соответствии с требованиями ст. 285 НК РФ ведут расчет налога на прибыль поквартально;
12 раз в год для предприятий, отчетным периодом по налогу на прибыль для которых является месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Непосредственное списание остатка не использованного на конец налогового периода резерва НК не предусмотрено, однако его величина может значительно колебаться под влиянием суммы сомнительной задолженности и сроков ее возникновения, а также размера доходов от реализации.
В случае если налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения на следующий год закреплено решение не создавать резерв по сомнительным долгам, вся сумма резерва, не использованная в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 статьи 250 НК в последнем отчетном периоде текущего года.
