Рассмотрен бухгалтерский учет резервного капитала, как части собственного капитала организации, сформированного за счет прибыли, полученной по результатам деятельности за отчетный период, зарезервированной для покрытия возможных убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций.
Общие положения
Чтобы обеспечить стабильность хозяйственного развития, любая фирма должна часть полученных результатов откладывать, создавая резервный капитал, или фонд.
Резервный капитал – часть собственного капитала организации; часть прибыли, полученной по результатам деятельности за отчетный период, зарезервированной для покрытия возможных убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций (то есть нераспределенная часть прибыли)
Резервный капитал подразделяется на резервный фонд, создаваемый организациями в обязательном порядке, и другие необязательные резервные фонды. Эти два типа резервных фондов должны отражаться в балансе раздельно.
Нормативная база для учёта резервного капитала, создаваемого организацией в законодательном порядке, включает:
- Федеральный закон от 26.12.1995г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об АО);
- Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО);
- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н;
- Новый план счётов бухгалтерского учета (далее – План счетов);
- Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ);
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 № 31н) (далее – Положение по ведению бухучета).
Резервный капитал (фонд) создается в акционерных обществах (АО) и обществах с ограниченной ответственностью (ООО) в соответствии с уставом. По своему усмотрению его могут создавать и предприятия других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами либо учетной политикой.
Согласно ст. 35 Закона об АО для АО создание резервного капитала является обязательным. Для ООО в ст. 30 Закона об ООО говорится: «Общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества», то есть ООО решает вопрос о создании резервного капитала самостоятельно.
Бухгалтерский учет резервного капитала
Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала Планом счетов предусмотрен счет 82 «Резервный капитал». Счёт 82 является пассивным. Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каналам использования средств.
АО формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества путем обязательных ежегодных отчислений от чистой прибыли (не менее 5%) до достижения им размера, установленного уставом общества; резервный капитал должен составлять не менее 5% уставного капитала.
Резервный капитал формируется преимущественно за счет нераспределенной прибыли. Сумма полученной чистой прибыли за отчётный год отражается в бухгалтерском учёте следующим образом:
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Отчисления в резервный капитал из чистой прибыли:
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 82 «Резервный капитал»
До 1 января 2002 г. величина обязательного резервного капитала для АО должна была быть не менее 15% размера уставного капитала. Таким образом, если общество внесло эти изменения в устав – уменьшение размера резервного капитала до 5% размера уставного капитала, то такая операция должна быть отражена в бухгалтерском учете.
Превышение суммы резервного капитала относится на нераспределенную прибыль и отражается следующей проводкой:
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Согласно ст. 35 Закона об АО резервный фонд общества предназначен для трех целей:
- покрытия его убытков;
- погашения облигаций общества;
- выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.
Обязательный резервный фонд общества не может быть использован для иных целей. Остатки неиспользованных средств резервного фонда переходят на следующий год.
Убытки – это потери от хозяйственной деятельности, выраженные в денежной форме. Если в отчетном периоде организацией получен убыток, то накопленные средства резервного капитала АО, образованного законодательным путем, могут быть направлены на покрытие этого убытка.
Согласно Плану счетов сумма непокрытого убытка отчётного года списывается заключительными оборотами декабря следующим образом:
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 99 «Прибыли и убытки»
Покрытие убытка за счет средств резервного капитала отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Облигация – вид ценной бумаги, подтверждающий, что ее владелец внес денежные средства на приобретение ценной бумаги и тем самым вправе предъявить ее затем к оплате как долговое обязательство, которое организация, выпустившая облигацию, обязана возместить по номинальной стоимости, указанной на облигации. Такое возмещение называется погашением облигации.
Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то производятся записи:
- получены денежные средства за размещаемые облигации по номинальной стоимости:
Д-т 51(50) «Расчетные счета» («Касса»);
К-т 66(67) «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», («Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);
- сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью:
Д-т 51(50) «Расчетные счета» («Касса»);
К-т 98 «Доходы будущих периодов».
- отражение выпущенных облигаций:
Д-т 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»
В течение заранее обусловленного срока эмитент облигации обязан ежемесячно начислять и выплачивать их обладателю фиксированный процент от номинальной стоимости.
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) третьим лицам, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99) и учитываются на счете №91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы»:
- начислены причитающиеся к уплате третьим лицам проценты по облигациям:
Д-т 91.2 «Прочие расходы»
К-т 66.2 (67.2) «Расчеты по начисленным процентам»
- выплата организацией процентов по облигациям:
Д-т 66.2 (67.2) «Расчеты по начисленным процентам»
К-т 51(50) «Расчетные счета» («Касса»)
Облигация может быть погашена досрочно, в срок или не погашена, если ее держатель не явится за получением средств, причитающихся ему. На облигации распространяется общий срок исковой давности, равный трем годам. Эмитент должен выплатить суммы, причитающиеся держателю облигации, при погашении облигаций. Облигация относится к обязательствам с определённым сроком исполнения – сроком обращения, составляющим, как правило, несколько лет – в среднем два года, и в соответствии со ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. То есть в течение трех лет по истечении срока обращения облигации АО должно выплатить третьему лицу все причитающиеся ему средства. Погашены выпущенные облигации по номинальной стоимости:
Д-т 66.1(67.1) «Расчеты по номиналу облигаций»
К-т 51 (50) «Расчетные счета» («Касса»)
Отражены погашенные облигации:
К-т 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»
По истечении трехлетнего периода задолженность списывается на финансовые результаты деятельности организации с учетом причитающихся к уплате процентов как кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.
Сумма, выплачиваемая при погашении облигации, состоит из двух частей – номинальной стоимости облигации и процентов. Оборотами по счету №82 «Резервный капитал» могут быть отражены только проценты по облигациям и в тех случаях, когда иных средств для этого недостаточно. Так как проценты по облигациям в конечном итоге относятся на расходы организации, то случаем, когда иных средств для уплаты процентов недостаточно, является случай, когда у организации нет соответствующей расходам суммы доходов. Направлено часть средств резервного фонда на погашение облигаций общества:
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 66(67) «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», («Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)
Выкуп акций – это приобретение определенным лицом ранее выпущенных им ценных бумаг (акций). В соответствии со ст.101 ГК РФ АО вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена уставом общества).
По данной операции делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств – отражается сумма фактических затрат на выкуп акций. АО могут расходовать средства резервного капитала на выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.
Резервный капитал, создаваемый в целях, не предусмотренных законодательством
Резервный капитал предприятия, создаваемый в необязательном (не законодательном) порядке, может быть сформирован за счет целевых взносов учредителей, за счет перераспределения средств других фондов и за счёт целевых финансирования и поступлений.
Хозяйственные операции по учету целевых финансирования и поступлений отражаются следующим образом:
- поступление средств, полученных от других организаций, учреждений и лиц:
Д-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»
К-т 82 «Резервный капитал»
- начисление причитающихся к уплате взносов родителей на содержание детей в яслях и садах, платы за обучение на специальных курсах и т.п.
Д-т. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 82 «Резервный капитал»
Резервный капитал, сформированный за счёт целевых финансирования и поступлений, должен использоваться на цели, для которых они (поступления) были предназначены: содержание детских учреждений, подготовку кадров, научно-исследовательские работы, имеющие народнохозяйственное значение, и др.
Необязательные резервные фонды создаются, как правило, на краткосрочный период времени или по мере необходимости и могут быть различного назначения:
- суммы, направленные на выплату доходов и дивидендов в периоды, когда текущей прибыли оказывается для этого недостаточно, проводятся записью:
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 75.2 «Расчеты по выплате доходов»
- суммы, направленные на выплату заработанной платы работников:
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 75.2 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
- расчеты с персоналом по прочим операциям:
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 75.2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
- расчеты с разными дебиторами и кредиторами:
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 75.2 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
и др.
Резервный капитал также может выступать источником увеличения уставного капитала:
Д-т 82 «Резервный капитал»
К-т 80 «Уставный капитал».
