РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 02.10.2007 ПО ДЕЛУ N А40-18027/07-114-111АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ Решение в полном объеме изготовлено: 02 октября 2007 г. Арбитражный суд в составе судьи С.Е. при ведении протокола судебного заседания судьей рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 к ОАО "Вымпел-Коммуникации" о взыскании налога на прибыль в размере 20 685 426 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 3 662 413 руб. с участием представителей сторон: от заявителя - С.А., дов. N 58-07/4142 от 21.03.2007 г., удост. УР N 212058 от 01.12.2006 г. от ответчика - К., дов. N 1151 от 07.06.2006 г., удост. N 4371 от 17.03.2004 г., адвокат, Б., дов. N 883 от 22.12.2004 г., пасп. 45 07 644401 от 20.12.2003 г. установил: Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 обратилась в суд с заявлением к ОАО "Вымпел-Коммуникации" о взыскании налога на прибыль организаций, доначисленного за 2005 г. в размере 20 685 426 руб., а также пени по налогу на прибыль в размере 3 662 413 руб. по результатам выездной налоговой проверки на основании решения N 14/68 от 18.10.2006 г. Заявленные требования основаны на следующем. ИФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "СтавТелеСот", по результатам которой было принято решение N 14/68 от 18.10.2006 г., в соответствии с которым налогоплательщику было предложено уплатить сумму не полностью уплаченного налога на прибыль в сумме 20 685 426 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 3 662 413 руб. В соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. При этом правопреемник должен уплатить все пени и штрафы, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. В п. 5 ст. 50 НК РФ сказано, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее юридическое лицо. В соответствии с Выпиской из ЕГРЮЛ от 14.07.2006 г. N В266390/2006, Протокола N 36 Годового общего собрания акционеров ОАО "Вымпел-Коммуникации", проводившегося 22 июня 2005 г., ЗАО "СтавТелеСот" присоединилось к ОАО "Вымпел-Коммуникации". Таким образом, ОАО "ВымпелКом" полностью отвечает по правам и обязанностям лица, присоединившегося к нему, в том числе по обязанностям уплаты налогов и сборов, а также пеней и штрафов, начисленных за прошлые периоды (до момента реорганизации). Одной из услуг, оказываемых ОАО "СТС", являлась продажа телефонных карт согласно п. 3 дилерского договора по информационно-биллинговой системе "Беркут", по которым объектом налогообложения является фактическая стоимость телефонных карт. В ходе проверки было установлено, что оператором по дилерским договорам были реализованы телефонные карты по цене 99 руб. (в том числе НДС), номинал указанных карт - 100 руб., услуги связи предоставлялись абонентам на сумму 100 руб. Разница между стоимостью реализованной карты и стоимости предоставленной услуги абоненту составляла 1 руб., при этом ни в бухгалтерском ни в налоговом учете отражена не была. В ходе проверки ЗАО "СТС" были предоставлены изменения и дополнения к дилерскому договору (Приказ N 128 от 05.08.2005 г.), согласно п. 3.9. которого оператор имеет право изменить стоимость товара для потребления услуг оператора или отпускную стоимость товара для потребления услуг оператора, при этом он обязан письменно известить дилера о своем намерении не менее чем за 3 рабочих дня. Однако данные изменения в ходе проведения встречных проверок не были представлены, следовательно, изменения в дилерский договор были составлены в ходе проведения выездной налоговой проверки, и рассматриваться в это время не могли. Раздельный учет оплаты за проданные телефонные карты и карты авансовых платежей ЗАО "СТС" не ведет. В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 г. N 1235, оказание услуг телефонной связи осуществляется операторами на основании договоров возмездного оказания услуг, заключенных ими с абонентами. В разделе X данного Постановления определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут проводиться абонентами как наличным, так и безналичным расчетом. В соответствии с п. 104 указанных Правил в качестве оплаты услуг связи могут выступать любые пластиковые карточки, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карты экспресс-оплаты), кредитные карточки и другие. По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, изложенного в Письме от 22.06.2005 г. N 03-06-05-04/173), карты экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи (гл. 30 Гражданского кодекса РФ) в сфере розничной торговли. Кроме того, они не отвечают признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" и гл. 39 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, приобретенные абонентами у операторов связи или уполномоченных ими лиц пластиковые карточка (карточки экспресс-оплаты или "sim-карты") являются по своей сути средством оплаты услуг телефонной связи, а не оплатой товаров. По смыслу п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли выручка от реализации работ, услуг (в данном случае - услуг связи) без учета НДС признается доходом от реализации. Общество в выручку от реализации включало стоимость фактической реализации карты 99 руб., хотя услуга предоставлялась на 100 руб., следовательно, именно эту сумму налогоплательщик должен был учитывать при определении выручки. Кроме того распечаткой из информационно-биллинговой системы "Беркут", отражающей стоимость и количество использованного каждым абонентом эфирного времени, счетами-фактурами, анализом счетов (90/1) подтверждаются указанные нарушения. Исходя из расчета оказанных услуг связи абонентам по предоплате по данным ИБС "Беркут" всего за 2005 г. сумма составляет 1 704 745 542,46 руб. По предоставленным ЗАО "СТС" в ходе проверки документам выручка (без НДС) от реализации телефонных карт, а также суммы, зачисленные на счета абонентов за 2005 г. составляет 1 618 556 265 руб. Разница между предоставленными услугами связи и выручкой от продаж без учета НДС составляет 86 189 277 руб. В связи с чем доначисленный налог на прибыль составляет 20 685 426 руб. В соответствии со ст. 75 НК РФ на доначисленную сумму налога на прибыль были начислены пени в размере 3 662 413 руб. В адрес налогоплательщика было выставлено Требование от 18.01.2007 г. N 1 об уплате налога в срок до 02.02.2007 г., однако, в добровольном порядке сумма налога и пени уплачена не была. В связи с чем налоговый орган просит взыскать с ответчика суммы доначисленного налога на прибыль в размере 20 685 426 руб., пени за несвоевременную уплату налога в размере 3 662 413 руб. Ответчик заявленные требования не признает по основаниям, изложенным в отзыве, а именно. Во-первых, у налогоплательщика отсутствует недоимка, указанная в исковом заявлении налогового органа. Налогоплательщик осуществлял реализацию физическим и юридическим лицам карт экспресс-оплаты за услуги сотовой связи. При этом выручку от реализации налогоплательщик отражал исходя из продажной цены телефонных карт. Основанием для доначисления ответчику налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неполном отражении в составе доходов от реализации, в связи с тем, что налогоплательщик включал в выручку стоимость фактической реализации телефонных карт дилерам и определял налоговую базу исходя из стоимости проданных карт по цене 99 руб., в то время как по мнению налогового органа, услуга связи предоставлялась абонентам на сумму номинала телефонной карты, то есть на 100 руб. Однако налоговый орган не учел сложной правовой природы телефонных карт и факт их реализации дилерам в качестве товара. Кроме того налог на прибыль в связи с занижением цены реализации доначисляется в нарушение положений ст. 40 НК РФ. Во-вторых, телефонные карты являются сложным объектом, одновременно являющимся средством оплаты услуг связи и товаром. Налогоплательщик на основании п. 3 Типового дилерского договора и приложения N 4 к нему реализовывал дилерам товар - телефонные карты (карты экспресс-оплаты), содержащие закодированную информацию. Дилеры, в свою очередь, реализовывали такие карты абонентам по договорам купли-продажи. При активации карты абонент сообщает данную информацию ответчику. В результате активации на электронный счет абонента поступает определенное количество тарифных единиц, в соответствии с которыми оператор обязан оказать услуги связи. По мнению налогового органа телефонные карты не могут быть признаны товаром. Ответчик считает, что в целях налогообложения телефонные карты при их реализации дилерам отвечают всем признакам товара. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество (ст. 128 ГК РФ). Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ). Согласно нормам гражданского законодательства по договору купли-продажи продавец обязуется передать вещь (товар) в собственность покупателю, а покупатель - принять этот товар и уплатить за него цену (п. 1 ст. 454 ГК РФ). По своей правовой природе дилерские договоры в части реализации телефонных карт дилерам являются договорами купли-продажи. Товаром по договору могут быть любые вещи (п. 1 ст. 455 ГК РФ). Телефонная карта имеет материальную форму, поэтому она соответствует понятию "вещь". При этом дилеры приобретают у оператора телефонные карты не для того, чтобы пользоваться услугами связи, а исключительно с целью их дальнейшей перепродажи абонентам. Таким образом, телефонные карты до момента их активации являются товаром, обладающим потребительскими свойствами и предназначенным для продажи. При этом они могут свободно передаваться от одного лица к другому. В Постановлении ФАС Московского округа от 27.09.2006 г. N КА-А40/9013-06 указывалось, что оператором связи по договору были реализованы специальные карты для оплаты услуг связи, тем самым, подтверждая возможность использования карт оплаты в качестве товара. Также Минфин РФ в Письме от 25.08.2006 г. N 03-11-02/189 подчеркивал, что согласно ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ деятельность дилеров по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле. Эта позиция Минфина РФ была доведена до сведения налоговых органов для использования в работе Письмом ФНС России от 07.09.2006 г. N ШС-6-02/905@. Нормативные акты в области связи также предусматривает возможность реализации телефонных карт. Правила оказания универсальных услуг связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 21.04.2005 г. N 241, квалифицируют телефонные карты в качестве средства оплаты. При этом пункт 6 данных Правил предусматривает, что оператор связи осуществляет реализацию карт оплаты в населенном пункте, в котором он оказывает услуги связи. Следовательно, телефонные карты, приобретенные дилером у оператора связи до момента их продажи абонентам (фактическим потребителям услуг связи), являются товаром, обладающим потребительскими свойствами и предназначенным для продажи. Таким образом, телефонные карты в отношении оператора являются средством оплаты услуг связи, определяющим цену, и, соответственно, доход от реализации услуг связи. Кроме того, цена услуги связи определяется ценой реализации карты, и напрямую не зависит от номинала реализуемой карты, который не учитывает тарифные планы и конкретные условия оказания услуг связи. Одной из форм оплаты абонентами услуг связи являются карты предоплаты (телефонные карты). Карты предоплаты - это документ, подтверждающий право абонента на получение услуг связи. С точки зрения оператора реализация телефонных карт - это получение предварительной оплаты (аванса) за услуги связи, которые оператор обязан оказать в будущем. По своему содержанию операция по реализации карт предоплаты это форма оплаты услуг связи, при этом, именно цена реализации карты и определяет цену услуги связи. Как следует из приложения N 4 к дилерскому договору цена реализуемых дилеру телефонных карт устанавливалась в зависимости от объема приобретаемых дилером телефонных карт. При этом номинал карты не может рассматриваться в качестве цены услуги связи, а данные информационно-биллинговой системы "Беркут", используемой налоговым органом при доначислении налогов, не могут служить основанием для определения выручки от оказанных услуг связи, так как она не отражала стоимостную оценку услуг связи, предоставляемых в соответствии с номиналом карты. Из-за многообразия видов тарифных планов, услуг, предоставляемых абонентам, различий в тарифах при использовании роуминговых соглашений и т.д. существовала необходимость введения единого показателя, на основании которого производился контроль полноты оказания услуг связи абонентам. Таким показателем установили тарифную (условную) единицу. Данный показатель "привязан" ко всем существующим тарифным планам, тарифам на иные услуги связи, предоставляемые оператором, и служит контролем полноты объема предоставления услуг связи абонентам. Тарифная единица (номинал карты) - это количественный показатель измерения объема услуг связи, подлежащего оказанию обладателю карты, используемый в информационно-биллинговой системе "Беркут" (автоматизированной системе расчетов объема (трафика) предоставленных услуг сотовой связи - далее АСР "Беркут"). Тарифные единицы обозначали лишь некий объем услуг, соответствующий номиналу карты, который зависит от продолжительности, дальности телефонного соединения, тарифного плана абонента. Данные биллинговой системы предназначены для внутреннего контроля за объемом потребленных услуг в натуральных величинах и могут не совпадать с выручкой от оказанных услуг связи, выраженной в рублях. Следовательно, именно цена реализации телефонной карты, а не ее номинал, является единственным определителем размера дохода, полученного оператором от оказания услуг связи. Таким образом, отчеты АСР "Беркут" отражали исключительно номиналы (количество тарифных единиц) телефонных карт, в соответствии с которыми оператор был обязан оказать определенный объем услуг связи, и не отражали цену, по которой этот объем услуг связи реализовывался. Кроме того, ответчик считает, что доначисление указанных в исковом заявлении сумм налога на прибыль произведено в нарушение положений ст. 40 НК РФ. Налоговый орган, взыскивая налог на прибыль исходит из факта, что стоимость оказанных услуг связи соответствует номиналу телефонных карт 100 руб., в то время как налогоплательщик рассматривал стоимость этих услуг исходя из 99 руб. за телефонную карту. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В ходе проверки проверяющими не были установлены обстоятельства, перечисленные в п. 2 ст. 40 НК РФ, которые предоставляют налоговым органам право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам. Следовательно, налоговым органом не опровергнута презумпция соответствия цены оказанных налогоплательщиком услуг связи цене реализации телефонных карт. Указанное в исковом заявлении решение N 14/68 от 18.10.2006 г. не может являться основанием для выявления спорной недоимки, поскольку этим решением доначисляется налог на прибыль, за период, не охваченный налоговой проверкой. В исковом заявлении налоговый орган исходит из того, что сумма налога, подлежащего взысканию определена в решении N 14/68 от 18.10.2006 г. Однако, при определении суммы дохода в оспариваемом решении (стр. 3 - 4, 7) приведен расчет данных об оказанных услугах связи (суммы дохода) за период с января по декабрь 2005 года. Указанные данные использовались налоговым органом для расчета занижения суммы налога на прибыль за 2005 год в целом. По результатам проверки было установлено, что налогоплательщик в ноябре - декабре 2005 г. (проверяемых отчетных периодах) завысил налоговую базу, однако, в связи с тем, что в предыдущие месяцы 2005 г. налоговая база была занижена, налоговый орган доначисляет налог на прибыль за весь 2005 г. То есть, налоговым органом в общую сумму задолженности по налогу на прибыль включена, в том числе, сумма задолженности, имевшаяся по состоянию на ноябрь 2005 г. Вместе с тем, как следует из Акта выездной налоговой проверки N 14/79 от 18.08.2006 г. выездная налоговая проверка ЗАО "СтавТелеСот" по налогу на прибыль и НДС проводилась за период с 1 ноября по 31 декабря 2005 г. Кроме того, налоговым органом ранее в 2005 г. уже была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль ЗАО "СтавТелеСот" за период с 1 января 2004 года по 31 октября 2005 года, по результатам которой был доначислен налог на прибыль за период с 01.01.2005 г. по 31.10.2005 г. на основании решения N 14/69 от 04.10.2006 г. По смыслу ст. 89 НК РФ период, предшествовавший 01.11.2005 г., не подлежал налоговой проверке, соответственно, налоговый орган не мог учитывать сведения, относящиеся к периодам, предшествующим проверке. Проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за январь - октябрь 2005 г. свидетельствует о проведении проверки за пределами периода выездной проверки, что является нарушением порядка проведения налогового контроля и превышением полномочий налогового органа при проведении проверок, установленных гл. 14 НК РФ, нарушением прав налогоплательщика и безусловным основанием для признания результатов такой проверки незаконными. Таким образом, решение N 14/68 от 18.10.2006 г., на которое ссылается налоговый орган, не может служить основанием для взыскания сумм налога на прибыль и пени за период с ноября по декабрь 2005 г. Исходя из совокупности изложенного ответчик просит в удовлетворении заявленных требований отказать. Выслушав объяснения представителей сторон, изучив представленные доказательства, дав им оценку в совокупности с доводами сторон, суд пришел к выводу, что заявленные требования удовлетворению не подлежат. В соответствии с Выпиской из ЕГРЮЛ от 14.07.2006 г. N В266390/2006, Протокола N 36 Годового общего собрания акционеров ОАО "Вымпел-Коммуникации", проводившегося 22 июня 2005 г., ЗАО "СтавТелеСот" присоединилось к ОАО "Вымпел-Коммуникации". Как следует из материалов дела в период с 21.04.2006 г. по 20.06.2006 г. ИФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "СтавТелеСот" по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС за период с 01.11.2005 г. по 31.12.2005 г., о чем был составлен Акт выездной налоговой проверки N 14/79 от 18.08.2006 г. По результатам проверки было принято решение N 14/68 от 18.10.2006 г., в соответствии с которым ОАО "Вымпел-Коммуникации" было предложено уплатить в срок, указанный в требовании, суммы не полностью уплаченного налога на прибыль в сумме 20 685 426 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 3 662 413 руб. При этом, несмотря на то, что периодом проверки были охвачены только два месяца - с 01.11.2005 г. по 31.12.2005 г., налоговый орган доначисляет налог на прибыль за 2005 год, при этом при проверке проверяется полученная налогоплательщиком выручка за период январь - октябрь 2005 г., хотя данные периоды не были включены в данную проверку. ИФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя проводила выездную налоговую проверку ЗАО "СтавТелеСот" по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2004 г. по 31.10.2005 г., по результатам проверки был составлен Акт N 14/16 и вынесено решение N 14/69 от 04.10.2006 г., однако, налогоплательщику был доначислен к уплате налог на прибыль только за 2004 г. в сумме 17 917 478 руб. При этом за период с 01.01.2005 г. по 31.10.2005 г. налог на прибыль доначислен не был. В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Исходя из системного анализа норм ст. ст. 286 - 287 НК РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса, подлежит уплате по истечении налогового периода не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Таким образом, налог на прибыль за 2005 г. может быть доначислен налогоплательщику только по итогам проверки налогового периода, то есть за целый год - с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г. Предметом проверки, проводимой в период с 21.04.2006 г. по 20.06.2006 г., была правильность исчисления и уплаты налога на прибыль за период с 01.11.2005 г. по 31.12.2005 г., таким образом, ИФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя доначислила ЗАО "СтавТелеСот" налог на прибыль за период, не охваченный проверкой, по результатам которой был составлен Акт ВНП N 14/79 от 18.08.2006 г. При определении суммы дохода в решении N 14/68 от 18.10.2006 г. налоговым органом приведен расчет данных об оказанных услугах связи (суммы дохода) за период с января по декабрь 2005 г. Указанные данные использовались налоговым органом для расчета занижения суммы налога на прибыль за 2005 г. в целом. При этом по результатам проверки было установлено, что налогоплательщик в ноябре - декабре 2005 г. (проверяемых отчетных периодах) завысил налоговую базу, однако, в связи с тем, что в предыдущие месяцы 2005 г. налоговая база была занижена, налоговый орган доначисляет налог на прибыль за весь 2005 г. Вместе с тем, как следует из Акта ВНП N 14/79 от 18.08.2006 г. выездная налоговая проверка ЗАО "СтавТелеСот" по налогу на прибыль и НДС проводилась за период с 01.11.2005 г. по 31.12.2005 г. По смыслу ст. 89 НК РФ период, предшествовавший 01.11.2005 г., не подлежал налоговой проверке, соответственно налоговый орган не мог учитывать сведения, относящиеся к периодам, предшествующим проверке. Проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за январь - октябрь 2005 г. свидетельствует о проведении проверки за пределами периода выездной налоговой проверки. Из совокупности изложенного следует, что при проведении выездной налоговой проверки, по результатам которой было принято решение N 14/68 от 18.10.2006 г., ИФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя были нарушены нормы ст. ст. 87, 89, 101 НК РФ, так как в основу принятого решения были положены обстоятельства, которые не были установлены налоговым органом в рамках проведенной проверки в период с 21.04.06 г. по 20.06.06 г. Таким образом, исходя из решения N 14/68 от 18.10.2006 г. следует, что период выездной налоговой проверки был определен с 01.11.2005 г. по 31.12.2005 г., налог на прибыль доначисляется за налоговый период - 2005 г., который не вошел полностью в период данной налоговой проверки, в связи с чем налогоплательщику был доначислен к уплате налога на прибыль за период, который не был охвачен выездной налоговой проверкой. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса. 2) внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работ, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса. Как следует из материалов дела ЗАО "СтавТелеСот" заключало дилерские договоры, в соответствии с которыми оператор поручает, а дилер берет на себя обязательства по представлению оператора и его услуг в торговых точках любым заинтересованным лицам. В рамках этих же договоров оператор реализовывал дилерам телефонные карты. Причем в соответствии с п. 3.1 дилерских договоров в целях осуществления дилером деятельности по подключению абонентов к сети оператора, последний поставляет дилеру за плату товар. Стоимость товара указана в приложении оператора N 4. Согласно п. п. 3.4, 3.5 и 3.6 дилерских договоров дилер обязуется оплатить товар согласно выставленному оператором счету, оператор обязуется передать товар по товарной накладной, товар поставляется оператором в неповрежденной упаковке завода-изготовителя с указанием абонентских номеров. Дилеры в дальнейшем реализовывали телефонные карты абонентам связи, при активации телефонной карты абонент сообщает об этом оператору, в результате чего на счет абонента поступает определенное количество тарифных единиц, в соответствии с которыми оператор обязан оказать абоненту услуги связи. Таким образом, в дилерских договорах телефонные карты определены как товар. Суд согласен с доводами ответчика, что в рассматриваемом случае телефонные карты выступают товаром в отношениях между оператором и дилером. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Суд согласен с доводами ответчика, что по своей правовой природе дилерские договоры в части реализации телефонных карт дилерам являются договорами купли-продажи. В соответствии с п. 1 ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 настоящего Кодекса. Телефонная карта имеет материальную форму, поэтому она соответствует понятию "вещь". Дилеры приобретают у оператора телефонные карты не для того, чтобы пользоваться услугами связи, а исключительно с целью их дальнейшей перепродажи абонентам. Таким образом, телефонные карты до момента их активации являются товаром, обладающим потребительскими свойствами и предназначенным для продажи. При этом они могут свободно передаваться от одного лица к другому. В соответствии с Письмом Минфина России от 25.08.2006 г. N 03-11-02/189 предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле. Данная позиция Минфина России была доведена до сведения налоговых органов для использования в работе Письмом ФНС России от 07.09.2006 г. N ШС-6-02/905@. Нормативные акты в области связи также предусматривают возможность реализации телефонных карт. В соответствии с Правилами оказания универсальных услуг связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21.04.2005 г. N 241 "О мерах по организации оказания универсальных услуг связи", телефонные карты квалифицируются в качестве средства оплаты. В соответствии с п. 6 вышеуказанных Правил оператор универсального обслуживания организует реализацию карт оплаты услуг связи в каждом поселении, на территории которого он оказывает универсальные услуги телефонной связи. Таким образом, телефонные карты, приобретенные дилером у оператора связи до момента их продажи абонентам (фактическим потребителям услуг связи), являются товаром, обладающим потребительскими свойствами и предназначенным для продажи. Как пояснил суду представитель заявителя одной из форм оплаты абонентами услуг связи являются карты предоплаты (телефонные карты). Карты предоплаты - это документ, подтверждающий право абонента на получение услуг связи. С точки зрения оператора реализация телефонных карт - это получение предварительной оплаты (аванса) за услуги связи, которые оператор обязан оказать в будущем. По своему содержанию операция по реализации карт предоплаты - это форма оплаты услуг связи, при этом, именно цена реализации карты и определяет цену услуги связи. Как следует из приложения N 4 к дилерским договорам цена реализуемых дилеру телефонных карт устанавливалась в зависимости от объема приобретаемых дилером телефонных карт. Суд согласен с доводами ответчика, что номинал телефонной карты не может рассматриваться в качестве цены услуги связи, а данные информационно-биллинговой системы "Беркут", используемой налоговым органом при доначислении налогов, не могут служить основанием для определения выручки от оказанных услуг связи, так как она не отражала стоимостную оценку услуг связи, предоставляемых в соответствии с номиналом карты. Представитель ответчика пояснил суду, что из-за многообразия видов тарифных планов, услуг, предоставляемых абонентам, различий в тарифах при использовании роуминговых соглашений и т.д. существовала необходимость введения единого показателя, на основании которого производился контроль полноты оказания услуг связи абонентам. Таким показателем установили тарифную (условную) единицу. Данный показатель "привязан" ко всем существующим тарифным планам, тарифам на иные услуги связи, предоставляемые оператором, и служит контролем полноты объема предоставления услуг связи абонентам. Тарифная единица (номинал карты) - это количественный показатель измерения объема услуг связи, подлежащего оказанию обладателю карты, используемый в информационно-биллинговой системе "Беркут" (автоматизированной системе расчетов объема (трафика) предоставленных услуг сотовой связи). Таким образом, тарифные единицы обозначают лишь некий объем услуг, соответствующий номиналу карты, который зависит от продолжительности, дальности телефонного соединения, тарифного плана абонента. Данные биллинговой системы предназначены для внутреннего контроля за объемом потребленных услуг в натуральных величинах и могут не совпадать с выручкой от оказанных услуг связи, выраженной в рублях. В связи с изложенным суд согласен с доводами ответчика, что именно цена реализации телефонной карты, а не ее номинал, является единственным определителем размера дохода, полученного оператором от оказания услуг связи. Следовательно, отчеты АСР "Беркут" отражали исключительно номиналы (количество тарифных единиц) телефонных карт, в соответствии с которыми оператор был обязан оказать определенный объем услуг связи, и не отражали цену, по которой этот объем услуг связи реализовывался. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 г. N 441-О правовое регулирование рыночной цены для целей налогообложения осуществляется в рамках ст. 40 НК РФ, при этом перерасчет стоимости товаров, работ, услуг обусловлен искусственным занижением налоговой базы налогоплательщиком и не может носить произвольный характер. Причем налоговые органы согласно п. 2 ст. 40 НК РФ вправе контролировать цены по совершенным налогоплательщиками сделкам лишь по основаниям, указанным в данной норме. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В ходе проверки проверяющими не было установлено обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, которые предоставляют налоговым органам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам. При этом согласно п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. Указанный порядок опровержения применяемой налогоплательщиком цены за оказанные услуги связи налоговым органом соблюден не был. Налоговый орган в решении N 14-68 от 18.10.2006 г. не привел доказательств, свидетельствующих о том, что ЗАО "СтавТелеСот" оказывало услуги связи по цене, ниже рыночной, в вышеуказанном решении отсутствуют ссылки на доказательства того, что налогоплательщиком занижена цена реализации по сравнению со сложившейся на рынке данных услуг рыночным ценам. Таким образом, исходя из совокупности изложенного налоговый орган не доказал обоснованность доначисления ответчику налога на прибыль организаций за 2005 г. в размере 20 685 426 руб., а соответственно и начисление на эту сумма налога пеней в размере 3 662 413 руб., в связи с чем заявленные требования удовлетворению не подлежат. В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по госпошлине относятся на сторон пропорционально размеру удовлетворенных требований. На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167, 170, 176, 181, 215 - 216 АПК РФ, суд решил: в удовлетворении заявления Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 к ОАО "Вымпел-Коммуникации" о взыскании налога на прибыль в размере 20 685 426 руб. и пени в размере 3 662 413 руб. отказать. Решение суда может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия. © Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения" при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
|
Налоги: НДС | Налог на прибыль | НДФЛ | ЕСН | Акцизы | НДПИ | Налог на имущество предприятий | Транспортный налог | Налог на игорный бизнес | Земельный налог | УСН | ЕНВД | ЕСХН Бухучет: Учет основных средств | Учет нематериальных активов | Учет вложений во внеоборотные активы | Учет материально-производственных запасов | Учет собственного капитала | Учетная политика организации | Учет расчетов | Бухгалтерская отчетность Документы: Судебная практика по налоговым спорам (ФАС) Кодексы: НК РФ ч.1 | НК РФ ч.2 | ГК РФ ч.1 | ГК РФ ч.2 | ГК РФ ч.3 | ГК РФ ч.4 | ТК РФ Разное: Экономика недвижимости: учебное пособие Виноградов Д.В| - |
