ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ, ЕСН И СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ НА ОПС ПО АВТОРСКИМ ДОГОВОРАМ С ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНИНОМ
Вопрос:
Российская организация приобрела у иностранного гражданина, фактически находящегося на территории РФ 2 месяца – январь, февраль 2007 года, а затем вернувшийся в свою страну, произведение искусства. Возникает ли в данном случае обязанность по исчислению и удержанию из полученного иностранцев вознаграждения «зарплатных» налогов – налога на доходы физических лиц (НДФЛ), единого социального налога (ЕСН), а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС)? Если да, то каков порядок исчисления?
Ответ:
Как следует из вопроса, у иностранного гражданина было приобретено произведение искусства. В соответствии с пп. 3 п. 1 статьи 5 Закона РФ от 09.07.1993 №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (Закон 5351-1) Авторское право распространяется, в том числе и на произведения, обнародованные за пределами территории РФ или необнародованные, но находящиеся в какой-либо объективной форме за пределами территории РФ, и признается на территории РФ за авторами (их правопреемниками) - гражданами других государств в соответствии с международными договорами РФ.
Объектами авторского права могут быть произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения (статья 6 Закона 5351-1). Таким образом, приобретенное у иностранного лица произведение искусства является объектом авторского права.
Теперь о налогах.
Отметим следующее: если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом (НК) РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ – статья 7 НК.
Если же установленные правила и нормы не противоречат НК, то, соответственно, могут применяться положения НК.
НДФЛ. Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 статьи 207 НК).
Согласно п. 2 статьи 207 НК налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица на территории РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Как следует из вопроса, иностранное лицо, фактически пробывшие в РФ два месяца, уехало на родину не для целей лечения или обучения – просто уехало. Таким образом, поскольку период его фактического нахождения составляет всего лишь два месяца (а не шесть), иностранный гражданин не может быть признан налоговым резидентом РФ.
Объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признается в соответствии с п. 2 статьи 209 НК доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ. Согласно пп. 3 п. 1 статьи 208 НК доходом от источников в РФ является, в том числе доход, полученный от использования в РФ авторских и смежных прав. Таким образом, доход, полученный иностранным гражданином в результате реализации произведения искусства, является объектом налогообложения НДФЛ.
Для лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, НДФЛ рассчитывается по ставке в 30% - п. 3 статьи 224 НК. При этом налогоплательщик не может воспользоваться налоговыми вычетами, предусмотренными статьями 218 – 221 НК, поскольку они установлены только в отношении тех доходов, налог с которых исчисляется по ставке в 13%.
ЕСН и страховые взносы на ОПС. В соответствии с п. 1 статьи 236 НК объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
В то же время, согласно п. 3 статьи 238 НК в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и по авторским договорам.
Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет (ФБ) и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п.1 статьи 243 НК). Сумма налога, подлежащая уплате в ФБ, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (Закон 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п. 2 статьи 243 НК).
Однако иностранный гражданин не уплачивает страховые взносы на ОПС: согласно п. 1 статьи 7 Закона 167-ФЗ застрахованными лицами, являющимися субъектами ОПС, являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства. Рассматриваемый иностранный гражданин постоянно проживает на территории иностранного государства и относится (относился) к категории временно проживающих на территории РФ. Поскольку застрахованными лицами временно проживающие граждане не являются, страховые взносы в ПФ РФ не начисляются.
При отсутствии налогового вычета ЕСН в части, зачисляемой в ФБ, налог уплачивается в полной сумме по ставкам, установленным п. 1 статьи 241 НК: так, при налоговой базе до 280 тыс. руб. налог исчисляется по ставке 20%.
